Responsabilidade tributária dos sócios, ampla defesa e contraditório
por Renan Finamore Schröder
Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Juiz de Fora – UFJF
Advogado do Núcleo de Direito Tributário do escritório Nunes Amaral Advogados
As questões referentes à responsabilidade tributária dos sócios exigem a consideração de uma série de variáveis do caso concreto. Por esse motivo, tais questões ganham complexidade e pedem do intérprete/aplicador a merecida atenção às circunstâncias de cada situação para que não se caia na tentação de buscar a solução de todos os casos em enunciados gerais fornecidos pela jurisprudência, frequentemente não aplicáveis a esta ou àquela situação, em razão exatamente de suas peculiaridades.
A recente decisão do STF no caso Colway Pneus, publicada em outubro de 2011, sinaliza a tardia – mas ainda assim grata – consolidação do entendimento de que a atribuição de responsabilidade ao sócio de uma sociedade empresária ou de qualquer sujeito passivo deve obedecer às mesmas garantias constitucionais a serem observadas para a legítima cobrança de tributo, em especial o contraditório e a ampla defesa.
A Suprema Corte deixou consignado ser um equívoco afirmar que o responsável tributário é estranho ao processo administrativo, bem como concluir ser possível redirecionar ao responsável tributário a ação de execução fiscal, independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da inserção de seu nome na certidão de dívida ativa. Essa manifestação, entretanto, deve ser vista com cautela, sempre considerando as condições do precedente que lhe deu origem.
Ninguém questiona ser inadmissível proceder-se à execução judicial de débito tributário contra contribuinte sem que contra ele tenha transcorrido o regular trâmite do processo administrativo. Quer dizer, para que seja legítima a cobrança judicial contra um determinado contribuinte, é necessário que tenha sido instaurado e concluído processo administrativo prévio para apurar o débito e as infrações relacionadas, possibilitando-lhe a oportunidade de se defender, com o oferecimento de alegações e provas, inclusive nas instâncias recursais legalmente previstas.
A Certidão de Dívida Ativa é o título executivo extrajudicial com o qual a fiscalização culmina o trabalho de constituição do crédito tributário desenvolvido mediante processo administrativo e, dessa forma, pode apenas refletir o quanto apurado.
No que tange aos demais sujeitos passivos que não o contribuinte, não há motivo que autorize a entender de outra maneira: a atribuição de responsabilidade por débitos tributários a determinada pessoa, natural ou jurídica, que não o contribuinte, deve dar-se, da mesma forma e em regra, mediante a apuração da extensão da sua responsabilidade no processo administrativo de constituição do débito.
A conclusão imediata a que se chega é que a inclusão do nome dos sócios em CDA correspondente a processo administrativo do qual somente a empresa participou é arbitrária e ilegal. Dito de outro modo, a responsabilização dos sócios administradores pelos débitos de contribuinte pessoa jurídica depende da apuração em procedimento administrativo regular de uma das causas ensejadoras de responsabilidade tributária previstas no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional.
Nesse sentido, destaque-se que, se por um lado o julgado do STF acima referido cuidou de sedimentar a abusividade da perniciosa prática do Fisco de incluir o nome do sócio na CDA, sem que tenha sido apurada sua responsabilidade no processo administrativo correspondente, por outro, não deixou de observar a ilegalidade da decisão administrativa que, não obstante traga o sócio para dentro do processo administrativo no início do procedimento, o faz sem expor com a clareza necessária o motivo ou causa da atribuição de responsabilidade. Nesses casos, não é menor a ofensa às garantias da ampla defesa e do contraditório.
Se é certo que a Certidão de Dívida Ativa lavrada ao final da fase administrativa para documentar o ato de inscrição do débito goza de presunção de liquidez e certeza, não menos certo é que tal presunção não significa – e não pode nunca significar – que o Fisco está dispensado do dever de apurar a responsabilidade dos sócios que pretende responsabilizar.
A presunção relativa que milita a favor da CDA significa que se admite, até prova em contrário, que o que consta daquele documento foi devidamente apurado em processo administrativo prévio. A prova que precisa ser feita para afastar tal presunção, portanto, é a de que não houve apuração no processo administrativo de qualquer causa autorizadora da responsabilidade dos sócios. Para tanto, basta a análise dos autos do processo administrativo.
Não há amparo legal, entretanto, para que a presunção de liquidez e certeza da CDA seja transmutada em uma presunção de responsabilidade dos sócios, com a consequente inversão do ônus da prova em relação à ocorrência de fraude ou dolo, que é como o STJ e os órgãos fiscalizadores dos diversos entes políticos parecem compreender o artigo 204 e parágrafo único do CTN.
O absurdo deste entendimento está não apenas no fato de que a sua admissão implica impor aos sócios a produção de prova negativa, impossível ou diabólica (qual seja, a não ocorrência de dolo, fraude, desrespeito à lei, ao estatuto ou ao contrato social), como também desconhecer que o ônus da prova é, neste caso, inarredavelmente, da Administração, dado o seu dever de motivar e fundamentar todos os seus atos, em especial os que impliquem a atribuição de responsabilidade por crédito tributário.
É de grande valor que a Corte Suprema tenha deixado expressa com tanta clareza essa obrigatoriedade de motivação das decisões administrativas que estendem a responsabilidade por crédito tributário a terceiros, evitando-se a institucionalização por parte dos Executivos dos diferentes Entes Tributantes da prática, infelizmente já bastante comum, de incluir o nome dos sócios no pólo passivo do processo administrativo, sem mais, nem porquê. Não fosse assim, ante a atribuição ao sujeito passivo do ônus de produzir prova impossível, o contraditório seria transformado em mero teatro.
Como advertido acima, todavia, é necessário cuidado para não se fazer do enunciado proferido no precedente do STF uma regra geral aplicável a todos os casos. Não raro as peculiaridades do caso concreto poderão exigir do intérprete/aplicador solução distinta da sedimentada pela jurisprudência, ainda mais porque os precedentes sintetizam suas conclusões na forma de enunciados que, frequentemente, são aplicados sem o necessário conhecimento da realidade do caso concreto que originou sua formação.
O que se quer dizer é que não se pode depreender do precedente do STF que nunca poderá haver redirecionamento da execução fiscal contra sócio que não tenha participado do processo administrativo de constituição do débito e que não conste na CDA.
Pense-se, por exemplo, no caso de sócios administradores que, agindo deliberadamente com o fim de fraudar a arrecadação de tributos, deixaram de cumprir com suas obrigações ao mesmo tempo em que cuidaram de esvaziar o patrimônio social. Considere-se que o processo administrativo tramitou regularmente apenas contra a pessoa jurídica, tendo sido emitida CDA, omitindo-se os nome dos sócios. Entretanto, presentes os elementos que permitem constatar a ocorrência de alguma causa ensejadora da responsabilidade daqueles sócios, ainda que contemporânea ao surgimento da obrigação principal, nada impede que contra eles seja redirecionada a cobrança, desde, é claro, que haja tempo hábil e que seja respeitado o contraditório e a ampla defesa.
O respeito às garantias constitucionais, nesse caso, poderá ocorrer dentro do próprio processo judicial de cobrança, após a demonstração cabal por parte da Fazenda Pública da ocorrência de alguma hipótese prevista no artigo 135, III, do CTN, ou ainda através da instauração de novo procedimento administrativo para a apuração de provas de responsabilidade. Como se vê, não se pode concluir, com base neste julgado do Supremo, que é sempre impossível redirecionar a cobrança ao sócio que não tenha sido parte do processo administrativo de constituição do débito e cujo nome não conste da CDA.
Entender-se que é vedado à Fazenda Pública o direito de apurar a responsabilidade dos sócios em outra oportunidade que não no processo administrativo de constituição do débito, significa estimulá-la a incluir todos os sócios da pessoa jurídica no pólo passivo do processo administrativo, ainda quando não exista qualquer indício de ocorrência das causas previstas no artigo 135, III, do CTN, posto que, se assim não fizer, verá precluso seu direito de cobrar o crédito tributário dos sócios em momento futuro.
Outro exemplo de que o posicionamento firmado pelo STF no precedente da Colway Pneus não pode ser acriticamente generalizado são os casos de dissolução irregular da pessoa jurídica. Nessas hipóteses a jurisprudência já pacificou o entendimento de que não há que se cogitar da instauração de novo processo administrativo, por isso que a infração à lei, estatuto ou contrato social, evidenciada no próprio processo judicial de cobrança, dispensa a exigência de que o nome do sócio co-responsável conste da CDA. Com efeito, sobrevindo nos autos do processo judicial evidências da ocorrência de dissolução irregular, cabe à Administração demonstrar de forma cabal, na própria Execução Fiscal, a sua ocorrência e pleitear, em tempo hábil, o redirecionamento.
Os exemplos acima citados não esgotam as diversas hipóteses em que a impossibilidade de redirecionamento ao responsável tributário, que não que não tenha sido parte no processo administrativo e cujo nome não conste da CDA, firmada neste precedente do Supremo, não será aplicável. Casos relacionados ao tema da responsabilidade tributária dos sócios são dotados de peculiaridades que exigirão cautela dos operadores do direito na aplicação dos entendimentos jurisprudenciais firmados, ainda mais daqueles que acabam cristalizados em enunciados gerais que, comumente, não fazem referência ao substrato fático que levou à sua construção.
Feita a advertência, deve-se reconhecer que avançou a jurisprudência do STF ao lançar precedente no sentido de que é equivocado afirmar que o responsável tributário não precisa ser chamado a participar do processo administrativo, bem como concluir ser possível redirecionar ao responsável tributário a ação de execução fiscal, independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da inserção do seu nome na certidão de dívida ativa.