Planejamento Tributário

por Ricardo Lobo Torres
Professor Titular de Direito Financeiro na UERJ (aposentado)
Procurador do Estado do Rio de Janeiro (aposentado)

 

No Brasil, durante muitos anos, se desconsiderou o estudo do planejamento abusivo ou da elisão abusiva, divididas que estavam a jurisprudência e a doutrina entre duas posições básicas e radicais, ambas de fonte positivista: a) o positivismo formalista e civilista, que defendia o amplo espectro da elisão como instrumento lícito de planejamento das empresas, coincidindo a forma jurídica com o substrato econômico dos negócios tributários; b) o positivismo historicista ou economicista, que, ao contrário, rejeitava qualquer prevalência da forma sobre o conteúdo ou a coincidência entre ambas.

Só a partir da década de 1970, principalmente na Alemanha e nos Estados Unidos, é que se conseguiu pinçar com mais clareza e melhor metodologia a categoria da elisão abusiva (= planejamento abusivo) ou abusive tax avoidance. A elisão abusiva passa a significar o conjunto de instrumentos que contrastam com a boa-fé e levam ao abuso da forma jurídica mediante figuras que apenas no seu aspecto externo ou aparente podem promover a aproximação entre o espírito e a letra da lei. A elisão abusiva vale-se do abuso do direito em toda a sua extensão e dá lugar ao conjunto dos ilícitos atípicos (fraude à lei, prevalência da forma sobre a substância, falta de propósito mercantil, etc.).

Não se confundem, pois, como veremos adiante, o planejamento legítimo (= elisão lícita) com o planejamento abusivo (= elisão abusiva). Esta última é a que mais de perto nos interessa, por constituir categoria pouco estudada no Brasil, muitas vezes maltratada e constantemente manipulada pela doutrina e pela jurisprudência.

Uma das questões mais difíceis da dogmática do direito tributário é a dos limites do planejamento fiscal legitimo e, conseguintemente, das distinções entre simulação (= evasão ilícita) e elisão abusiva.

No Brasil o problema é particularmente grave porque inexistia legislação sobre o assunto e prevalecia a ideia, eminentemente positivista, de que qualquer elisão seria lícita, porque coincidiria sempre com a liberdade de iniciativa e se apoiaria nos conceitos do direito civil.^[1] Só com a edição da Lei Complementar 104, de 2001, que introduziu no Código Tributário Nacional os artigos 43, II e 116, parágrafo único, é que se iniciou o processo de internalização de normas jurídicas que nas últimas décadas do século XX haviam sido introduzidas nos países europeus e na América do Norte. A globalização, a toda evidência, produziu a necessidade de alinhamento do Brasil com o que ocorria nas relações econômicas internacionais.

Houve, entretanto, o desencontro entre as novas regras brasileiras, que até hoje são contestadas, e os aportes do direito tributário comparado. A dificuldade surgiu assim no plano da doutrina que no da jurisprudência e da administração fiscal.

Importante considerar, neste passo, que a confusão entre elisão e simulação (= evasão) vem sendo cometida também pela doutrina brasileira, com especial reflexo sobre os trabalhos da Receita Federal, assim no seu papel de órgão fazendário responsável pela formulação da política jurídico-tributária do País, como na sua atuação prática na fiscalização das rendas.

Desde a publicação da Lei Complementar 104, de 2001, surgiu a dúvida por parte da doutrina brasileira: tratava-se de regra antielisiva ou antievasiva (antissimulação)?

Coube a Alberto Xavier lançar, de modo mais articulado, a tese de que se cuidava de norma antievasiva: “o novo parágrafo único do art. 116 do CTN estabelece que a autoridade administrativa “poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
viciados por simulação”.^[2] Além de afirmar que a dissimulação significa simulação relativa, Xavier lança mão do argumento de que, se interpretada como norma antielisiva, a nova regra seria inconstitucional, pois conflitaria com os princípios da legalidade estrita e da tipicidade fechada, afrontaria a proibição de analogia estabelecida no art. 108, § 1^o, do CTN e recorreria às teorias da fraude à lei e do abuso do direito, inaplicáveis no direito tributário.^[3]

A outra corrente de ideias, à qual nos filiamos,^[4] defende a constitucionalidade da LC 104/01 e a possibilidade e a conveniência das normas antielisivas.^[5]

Podemos alinhar os seguintes argumentos gerais no sentido de que a Lei Complementar 104 de 2001 trouxe uma verdadeira norma antielisiva, influenciada pelo modelo francês, e não uma norma antievasiva ou antissimulação:

1. não tem peso argumentativo concluir-se que o Congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para votar lei inócua, que repetiria a proibição de simulação já constante do CTN (arts. 149, VII e 150, § 4^o);
2. não faz sentido admitir-se que a lei inócua foi votada por engano ou por ignorância, já que a Mensagem que encaminhou o projeto se referia expressamente à necessidade de introdução da regra antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro;
3. não pode haver nenhuma incompatibilidade da norma antielisiva com o Estado de Direito, senão até que se tornou necessidade premente nas principais nações democráticas na década de 1990;
4. em nenhum país democrático levantou a doutrina a tese da inconstitucionalidade, e muito menos a declararam os Tribunais Superiores;
5. quando muito se encontra a afirmativa de que certas nações não estão “maduras” para a prática das normas antielisivas;^[6]
6. as teses da legalidade “estrita” e da tipicidade “fechada” têm conotação fortemente ideológica e se filiam ao positivismo formalista e conceptualista;^[7]
7. as normas antielisivas equilibram a legalidade com a capacidade contributiva;^[8]
8. as normas antielisivas no direito comparado têm fundamento no combate à fraude à lei (Alemanha, Espanha, Portugal), ao abuso de direito (França) ou ao primado da forma sobre a substância (Estados Unidos, Inglaterra, Canadá, etc.), e não há motivo para que tais fundamentos não possam ser invocados no Brasil.     

De notar que as normas antielisivas se espalham rapidamente, a partir da década de 1990, por todos os países civilizados e vão entrando no direito tributário sob diferentes configurações, a depender do ambiente cultural dos países que as adotam. O Prof. Frederik Zimmer, Relator Geral do Tema Forma e Substância no Direito Tributário, no Congresso da IFA realizado em Oslo em 2002, depois de ressalvar que todos os países possuem normas específicas antielisivas (specific tax avoidance rule), separa-os em três grandes grupos no que concerne às normas gerais: a) não possuem nem regras expressas na lei (statute-based) nem medidas gerais baseadas nas cortes (court-based general tax avoidance): Colômbia, Japão, México; b) muitos países criaram regras gerais antielisivas por lei (general anti avoidance rules – GAAR): Argentina, Austrália, Bélgica, Canadá, Finlândia, França, Alemanha, Hungria, Itália, Korea, Luxemburgo, Nova Zelândia, Espanha e Suécia; c) alguns países criaram regras jurisprudenciais antielisivas (court-based general tax avoidance rules): Dinamarca, França, Índia, os Países Baixos, Noruega, Suécia, Estados Unidos e Reino Unido.^[9]

              O objetivo deste artigo, portanto, é resgatar e aprofundar o estudo sobre a elisão abusiva, categoria que ficou perdida nas discussões travadas entre os positivistas conceptualistas e os adeptos da só consideração econômica do fato gerador no Brasil e em outros países.[10]