O Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (“RERCT”) e suas inconsistências normativas.
por Marcio de Lima e Silva Borzino
Advogado e Consultor tributário associado ao escritório Gaia Silva Gaede, no Rio de Janeiro
Contextualização
Por força do fenômeno da globalização e da intensificação de relações econômicas entre os países, na medida em que empresas atuam em diversos localidades do globo terrestre originando relações tributárias com diversos Estados, tem sido tema permanente na agenda política e legislativa de todos os países a implementação de medidas que favoreçam a troca de informações entre eles.
A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”), por exemplo, vem promovendo diversos planos de ação do projeto “BEPS” (Base Erosion and Profit Shifting), visando atingir a maior transparência fiscal internacional possível e o afastamento da utilização de planejamentos tributários abusivos.
No contexto dos trabalhos praticados pela OCDE, foi instituído o Forum Global para Transparência e Trocas de Informações Tributárias, que conta com a adesão de todos os membros do G-20 além de outros 127 países e tem por foco a adoção de medidas internacionais para o câmbio de informações.
Assim, na Cúpula de Brisbane do G-20, na Austrália em 2014, foram apresentados os planos para implementação da troca automática de informações com janelas de adesão em 2017 e 2018. Os países interessados deveriam optar pela adoção de medidas administrativas tendentes ao câmbio de informações para os anos de 2017 ou 2018. O Brasil aderiu ao projeto e tem como perspectiva o início de sua participação para até setembro de 2018.
Além da troca de informações sob o escopo amplo do G-20 em conjunto com a OCDE que alberga diversas relações multilaterais, o Brasil formalizou junto aos Estados Unidos da América o Foreign Account Tax Compliance Act (“FATCA”), acordo internacional que visa fortalecer a troca de informações entre os países e assim facilitar a fiscalização de procedimentos tributários internacionais evitando a ocultação de patrimônio em território estrangeiro.
O FATCA foi internalizado no ordenamento jurídico brasileiro através do DecretoLegislativo n.º 146/15 com regulamentação pela IN n.º 1.571/15, estabelecendo como marco temporal para início do câmbio de informações entre as nações ainda o ano de 2015, referente às contas reportáveis entre Julho e Dezembro de 2014.
Diante deste cenário de aumento da transparência fiscal internacional e da intensificação das trocas de informações entre os países, visando atenuar a transição para esta nova perspectiva, foram promovidos diversos regimes voluntários de declaração e regularização de ativos (Voluntary Disclosure Agreements) pelo mundo, como por exemplo na Alemanha, Argentina, Itália, México.
O Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária
Impulsionado pelo movimento acima, o Brasil instituiu pela Lei n.º 13.254/2016, com recente regulamentação dada pela Instrução Normativa n.º 1.627/2016, o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (“RERCT”), oferecendo diversos benefícios para os contribuintes que optem pela adesão, permitindo a regularização de recursos, bens ou direitos de origem lícita, não declarados ou declarados incorretamente, remetidos, mantidos no exterior ou repatriados por residentes ou domiciliados no País.
Em termos práticos, o regime apresenta aos contribuintes a possibilidade de regularizar a situação cambial, tributária e criminal de condutas por ele praticadas, mediante a apresentação de declaração própria e recolhimento do tributo fixado em 15% além da multa de 100%, resultando numa carga a priori de 30% sobre os valores envolvidos.
O RERCT é aplicável aos residentes ou domiciliados no País em 31 de dezembro de 2014que tenham sido ou ainda sejam proprietários ou titulares de ativos, bens ou direitos em períodos anteriores a 31 de dezembro de 2014, ainda que, nessa data, não possuam saldo de recursos ou título de propriedade de bens e direitos.
O regime também se aplica àqueles não residentes em 13 de janeiro de 2016desde que residentes ou domiciliados no País conforme a legislação tributária em 31 de dezembro de 2014, assim como ao espólio cuja sucessão esteja aberta em 31 de dezembro de 2014.
Embora a aplicabilidade do RERCT seja relativamente ampla, o legislador optou por excluir do rol de pessoas elegíveis aqueles que: a) tiverem sido condenados em ação penal cujo objeto seja um dos crimes anistiados pela lei instituidora do regime, ou; b) sejam detentores de cargos, empregos e funções públicas de direção ou eletivas, inviabilizando também a adesão do respectivo cônjuge e parentes consanguíneos ou afins, até o segundo grau ou por adoção, em 13 de janeiro de 2016, data de publicação da Lei.
Para adesão ao regime, o contribuinte deverá atender às seguintes condições: a) apresentar à Secretaria da Receita Federal do Brasil, a DERCAT – Declaração de Regularização Cambial e Tributária; b) efetuar o pagamento integral do imposto sobre a renda à alíquota de 15% (quinze por cento) incidente sobre o valor total em real dos recursos objeto de regularização; c) pagamento integral da multa de regularização em percentual de 100% (cem por cento) do imposto sobre a renda prevista no item “b”.
Como forma de fixar um critério temporal para regularização dos ativos, o legislador criou uma ficção jurídica, estabelecendo como ponto central a data de 31 de dezembro 2014, considerando acréscimo patrimonial adquirido na mencionada data o montante dos ativos objeto de regularização, mesmo que naquela data não exista saldo ou título de propriedade, sujeitando o contribuinte ao pagamento do Imposto de Renda a título de ganho de capital à alíquota de 15 (quinze por cento), vigente em 31 de dezembro de 2014.
A efetiva adesão ao regime implica na remissão dos créditos tributários decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias e a redução de 100% (cem por cento) das multas de mora, de ofício ou isoladas e dos encargos legais diretamente relacionados a esses bens e direitos em relação a fatos geradores ocorridos até dezembro de 2014 e exclui a multa pela não entrega completa e tempestiva da declaração de capitais brasileiros no exterior, na forma definida pelo Banco Central do Brasil, as penalidades aplicadas pela Comissão de Valores Mobiliários ou outras entidades regulatórias, além das penalidades previstas na Lei n.º 4.131, de 3 de setembro de 1962, na Lei n.º 9.069, de 29 de junho de 1995, e na Medida Provisória n.º 2.224, de 4 de setembro de 2001.
Além da remissão dos encargos tributários e cambiais inerentes à condição dos ativos até então irregulares, a adesão ao regime prevê também o afastamento da culpabilidade dos crimes registrados no art. 5º da Lei n.º 13.254/16. Sendo eles, i) Omissão de informação tributária, fraudara fiscalização ou negar informação tributária obrigatória; ii) Sonegação Fiscal; iii) Sonegação de contribuição previdenciária; iv) Falsificação de documento público; v) Falsificação de documento particular; vi) Falsidade ideológica; vii) Uso de documento falso; viii) Evasão de divisas ix) Lavagem de dinheiro.
Poderão ser excluídos do regime aqueles que apresentarem documentos ou declarações falsas, relativos à titularidade e à condição jurídica dos recursos, bens ou direitos objeto de regularização ou que atribuir-lhes valor em desconformidade com os critérios impostos pelo RERCT.
Na hipótese de exclusão do RERCT, a legislação prevê a cobrança dos valores equivalentes aos tributos, multas e juros incidentes, deduzindo-se o que houver sido anteriormente pago, sem prejuízo da aplicação das penalidades cíveis, penais e administrativas cabíveis, que deverão ser adotadas fundadas em evidências não relacionadas à declaração do contribuinte.
Além disso, caso o contribuinte deixe de efetuar a entrega da DERCAT, ou de recolher a íntegra do tributo e da multa, ou ainda, preste declaração inverídica quanto às condições de i) não ter sido condenado em um dos crimes objeto do RERCT; ii) residência ou domicílio no País em 31 de dezembro de 2014, ou iii) que os bens ou direitos de qualquer natureza declarados têm origem em atividade econômica lícita e de que as demais informações por ele fornecidas são verídicas, implicará a nulidade da adesão ao RERCT, resultando na inaplicabilidade dos efeitos da Lei n.º 13.254/16 para os bens e direitos objeto do regime.
Caso seja proferida decisão determinando a exclusão do contribuinte do RERCT, caberá recurso administrativo que será julgado em última instância pelo Superintendente da Receita Federal do Brasil com jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo.
Pontos sensíveis do regime
Embora em linhas gerais o modelo de regime instituído pelo Brasil seja bem amplo e estruturado e apresente em sua essência uma excelente oportunidade para os contribuintes, alguns pontos permanecem nebulosos quanto à efetivação do RERCT, visto que tanto a lei instituidora quanto a Instrução Normativa regulamentadora então vigentes deixaram de abordar em sua plenitude. Vejamos.
a) Saldo inexistente versus saldo residual em 31 de dezembro de 2014.
Uma situação que certamente será corriqueira para os contribuintes que optem pela adesão ao RERCT é que determinado montante, por exemplo de R$ 1.000.000,00 (hum milhão de reais) detidos no exterior, tenha sido consumido parcialmente em datas anteriores ao marco temporal fixado pela lei em 31 de dezembro de 2014, de forma que naquela data remanesça apenas um saldo residual, de por exemplo R$ 1.000,00 (mil reais).
No cenário acima, pelo disposto na legislação o contribuinte deverá informar ao fisco o saldo da mencionada conta em 31 de dezembro de 2014, de R$ 1.000,00 (mil reais) e tributá-lo na forma prevista, sendo onerado em 15% de imposto e 15% de multa.
Por outro lado, caso o mesmo contribuinte, que detivera a mesma conta com R$ 1.000.000,00 (hum milhão de reais) em data anterior a 31 de dezembro de 2014, tenha utilizado na íntegra o hum milhão de reais, não há critério definido na legislação que assegure como se conformará a base de cálculo do tributo.
Neste ponto, a legislação se limita a determinar que o contribuinte informe todas as condutas praticadas que se enquadrem nos crimes anistiados e descreva todos os ativos envolvidos, atribuindo-lhes o valor presumido para 31 de dezembro de 2014.
Ora, a atribuição de valor presumido é possível, ou pelo menos razoável fazê-la, para bens passíveis de avaliação, ao passo que para uma conta bancária exaurida não se pode afirmar com segurança qual seria o valor presumido, permanecendo a dúvida acerca de qual valor deve ser apontado pelo contribuinte no momento da adesão, se o valor original, o maior valor histórico ou ainda qualquer outro critério.
b) Cotação do dólar em 31 de dezembro de 2014 versus Cotação atual.
Embora o presente tópico não decorra omissão legislativa per se, trata de outro ponto que merece destaque na análise dos efeitos do RERCT.
Diversas publicações sobre o tema vêm destacando a existência de alíquota efetiva reduzida na adesão ao RERCT. Isto pois, chamou a atenção de todos o fato de a lei prever a aplicação da cotação do dólar em 31 de dezembro de 2014 para efeitos de valoração dos ativos regularizáveis pelo regime, que naquela data registrava R$ 2,66 (dois reais e sessenta seis centavos), ao passo que a cotação atual flutua próxima a R$ 4,00 (quatro reais), resultando em termos práticos em um impacto tributário de aproximadamente 20% (vinte por cento) em vez dos 30% (trinta por cento) previstos no texto da lei.
Ocorre que esta conclusão não é uma verdade absoluta, e deve ser analisada conforme cada caso enfrentado por cada contribuinte optante pelo RERCT.
Com a regularização do saldo em conta detida no exterior, a valorização do dólar poderá implicar em nova carga tributária sobre a variação cambial positiva, caso o contribuinte realize a renda, trazendo-a para o País por exemplo.
Ainda neste quesito, merece especial origem do valor detido em conta no exterior, vez que a depender da forma de aquisição do ativo a variação cambial positiva poderá ser tributada ou não.
Melhor explicando, no caso de rendimentos com origem em reais, o imposto sobre a variação cambial é apurado e devido no momento do resgate, ao passo que rendimentos com origem em moeda estrangeria não ensejam a tributação da variação cambial.
Ou seja, caso o contribuinte tenha anteriormente remetido os valores para o exterior e agora pretenda repatriá-los, a aquisição dos valores in casu seria em moeda nacional e repercutiria em tributação da variação cambial, ao passo que na hipótese de ter apenas recebido os valores depositados já em moeda estrangeira, diretamente em conta no exterior, por exemplo à título de remuneração por serviços prestados, a variação cambial daquela parcela não será tributável como ganho de capital.
Desta forma, nos parece claro que as especificidades de cada caso, devem ser analisadas sem adotar como premissa geral o impacto supostamente reduzido pela diferença entre as cotações do dólar.
c) A não comunicação entre os entes tributantes sobre os ativos envolvidos no RERCT.
A depender da origem dos ativos regularizáveis pelo RERCT, o contribuinte poderá ter deixado de recolher tributos estaduais ou municipais, como ISS, ICMS ou ITCMD, por exemplo. Segundo o disposto na Lei de regência do RERCT, não haverá fornecimento de informações às Secretarias de Fazenda Estaduais e Municipais das informações contidas na DERCAT.
Ocorre que, é sabido que os entes tributantes pátrios possuem diversos convênios de troca de informações e recebimento de dados dos contribuintes. O Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, possui convênio com a Receita Federal do Brasil e recebe dados referentes às declarações de imposto de renda transmitidas pelos contribuintes e através destes documentos consegue apurar eventuais valores que deixaram de ser recolhidos a título de ITCMD.
Um contribuinte fluminense que tenha apresentado em sua declaração de imposto de renda a percepção de algum ativo por força de uma doação de outro contribuinte, porém sem que tenha sido recolhido o cabível ITCMD ao Estado do Rio de Janeiro, está suscetível à detecção do mencionado ato jurídico pela Secretaria Estadual de Fazenda do Rio de Janeiro, eis que esta tem acesso aos dados por eles apresentados na DIRPF.
Embora a Lei n.º 13.254/16 seja imperativa ao determinar que é “vedada à RFB, ao Conselho Monetário Nacional (CMN), ao Banco Central do Brasil e aos demais órgãos públicos intervenientes do RERCT a divulgação ou o compartilhamento das informações prestadas pelos declarantes que tiverem aderido ao RERCT com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, inclusive para fins de constituição de crédito tributário”, nos parece no mínimo suspeita tal disposição, eis que os mecanismos de troca de informações entre os entes são demasiadamente amplos, razão pela qual mereceria maior atenção na regulamentação da lei as disposições que mitigassem tais riscos.
d) Recolhimento do IR e da multa com a utilização de ativos repatriados.
A Lei n.º 13.254/16 estabeleceu como requisitos para fruição dos benefícios do RERCT a apresentação da DERCAT, bem como o recolhimento do imposto de renda e da multa incidentes na forma por ela definida, com prazo final de adesão a data de 31 de outubro de 2016.
Há situações, porém, em que o contribuinte detém patrimônio no exterior e mesmo tendente a aderir ao regime de regularização não possui no País os recursos necessários para recolhimento dos ativos.
Assim, para que possa fruir das benesses trazidas pelo RERCT, precisaria dos valores depositados em conta no exterior para arcar com o ônus financeiro decorrente.
Segundo o disposto na Lei n.º 13.254/16 e na Instrução Normativa n.º 1.627/16, não está claro se à transmissão eletrônica da DERCAT é imprescindível ou não o recolhimento do tributo e da multa, ou, se é possível o contribuinte apresentar a DERCAT, regularizando os ativos detidos no exterior, internalizando-os conforme sua necessidade e então, recolher os encargos tributários, até o prazo de 31 de outubro de 2016.
Isto pois, o art. 5º da Lei n.º 13.254/16 estabelece que “a adesão ao programa dar-se-á mediante entrega da declaração dos recursos, bens e direitos sujeitos à regularização prevista no caput do art. 4o e pagamento integral do imposto previsto no art. 6o e da multa prevista no art. 8o desta Lei”.
Ou seja, segundo a expressa dicção legal, a adesão ao RERCT, está condicionada a apresentação da declaração e ao recolhimento do tributo e da multa.
Lado outro, a Instrução Normativa n.º 1.627/16 estabelece em seus artigos 33 e 34 que a data final para adesão ao RERCT será 31 de outubro de 2016, bem como “o pagamento integral do imposto e da multa previstos nos arts. 24 e 25 poderá ser efetuado até o último dia do prazo para a entrega da Dercat.”.
Desta forma, embora seja razoável e até mesmo justo entender pela possibilidade de apresentação da DERCAT, repatriação dos ativos e então efetuar o recolhimento do tributo e da multa, dentro do prazo de 31 de outubro de 2016, devido a grande relevância do tema o alto risco envolvido em um eventual erro formal, seria de grande valia melhor elucidação do ponto pela Receita Federal do Brasil.
e) Condenação sem trânsito em julgado como óbice para adesão ao RERCT.
Por fim, um aspecto que chamou a atenção de todos que acompanharam o nascimento do RERCT desde sua tramitação no legislativo foi o veto à disposição que exigia o trânsito em julgado de decisão condenatória em um dos crimes anistiados pela Lei como causa excludente do direito de aderir ao regime.
Como é sabido, um dos princípios mais importantes do nosso ordenamento jurídico, senão o mais importante, é o da presunção de inocência, consagrado no art. 5º, LVII da Carta Magna, segundo o qual ninguém poderá ser considerado culpado por um ato delituoso até que a sentença condenatória seja transitada em julgado.
Embora recentemente o STF tenha proferido marcante decisão flexibilizando o mencionado princípio, fato é que o texto constitucional é literal e não deveria comportar interpretações diversas, não devendo ser penalizada qualquer pessoa por atos delituosos sem trânsito em julgado da decisão condenatória.
Neste ponto, nos parece clara a afronta da Lei n.º 13.254/16 ao princípio da presunção de inocência e ao disposto no art. 5º, LVIII da CRFB, eis que, basta a mera prolação de sentença condenatória para que o contribuinte se torne inelegível ao RERCT, o que repercute claramente em uma penalização pelo suposto ato ilícito antes do trânsito em julgado.
Conclusão
Como se verifica dos pontos suscitados acima, tanto a legislação de regência do RERCT, quanto a regulamentação infra legal ainda precisam de alguns ajustes, além dos tópicos levantados outros ainda persistem e devem ser analisados pelo legislativo e executivo para que o regime de declaração voluntária possa atingir seu fim ideal, que é a justamente a regularização de ativos e a correta tributação dos mesmos, sem afronta à segurança jurídica e ao princípio da boa fé.