O ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB N. 8, DE 02.09.2014, E A INFINDÁVEL DISCUSSÃO ACERCA DA INCIDÊNCIA DO IRRF PELO LANÇAMENTO CONTÁBIL

por Livia De Carli Germano
Mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP, especialista em Direito Tributário pela PUC-SP/COGEAE e bacharel em Direito pela USP. Concluiu o Curso de Aprimoramento Docente pela Fundação Getulio Vargas – FGV
Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT
Consultora de conteúdo e membro da banca elaboradora de questões do módulo Planejamento Sucessório e Fiscal para os exames de certificação (Certified Financial Planer – CFP) aplicados pelo Instituto Brasileiro de Certificação de Profissionais Financeiros – IBCPF
Parecerista ad hoc da Revista CEJ – Centro de Estudos Judiciários do Conselho da Justiça Federal
Autora de “Planejamento tributário e limites para a desconsideração dos negócios jurídicos” (Saraiva, 2013), coautora de “Planejamento Financeiro Pessoal e Gestão do Patrimônio – Fundamentos e Prática” (Atlas, 2012), além de diversos artigos em revistas especializadas
Associada de Lobo & de Rizzo Advogados

A novela sobre o momento da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) ganhou mais um capítulo com a publicação, pela Receita Federal do Brasil (“RFB”), do Ato Declaratório Interpretativo nº 8, de 2.09.2014 (“ADI 8/2014”).

A discussão é sobre o que se deve entender por “crédito” quando a legislação do IRRF estabelece como fato gerador o “pagamento ou crédito” de valores, sobretudo quando o crédito ocorre antes da efetiva entrega dos recursos.

Por meio do ADI 8/2014, a RFB reiterou sua posição de que, no caso de importâncias creditadas, o fato gerador do IRRF ocorre “na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante” (art. 1º).

Assim, para a RFB, o IRRF deve ser retido na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir dessa data o prazo para o recolhimento (art. 2º do ADI RFB 8/2014).

Não obstante a discussão sobre o momento da incidência seja válida para todos os casos de IRRF, o ADI 8/2014 trata especificamente da hipótese de retenção no pagamento local por serviços caracterizadamente de natureza profissional, prevista no artigo 647 do Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/1999” – Decreto 3.000, de 26.03.1999). Esse IRRF é antecipação do devido pela beneficiária, nos termos do artigo 650 do RIR/1999.

Vale notar que, antes do ADI 8/2014, a RFB já havia consolidado a sua posição em favor do crédito contábil por meio da Solução de Divergência COSIT 26/2013[1], publicada em 16.07.2014.

A divergência, suscitada internamente pela própria Receita Federal, contrapôs duas soluções de consulta proferidas por diferentes Superintendências Regionais da Receita Federal – especificamente, a Solução de Consulta SRRF08/DISIT nº 338/2002, que decide pelo crédito contábil[2], se este ocorrer antes do pagamento, e a Solução de Consulta SRRF01/DISIT nº 60/2011[3], a qual conclui que o mero lançamento contábil não configura fato gerador do IRRF, “visto que o beneficiário deverá adquirir disponibilidade econômica ou jurídica do produto de seu serviço profissional”. Como resultado, a Solução de Consulta 60/2011 acabou sendo reformada e, meses depois, houve a publicação do ADI 8/2014.

A Solução de Divergência COSIT 26/2013 é, portanto, o pano de fundo da publicação do ADI 8/2014. E quais seriam os fundamentos para a conclusão em favor do crédito contábil?

Segundo a Solução de Divergência COSIT 26/2013, “para se entender a intenção do legislador ao referir-se ‘as importâncias creditadas’, é preciso buscar o conceito da expressão ‘creditada’ à vista dos princípios contábeis”. Nesses termos, a consulta discorre sobre os princípios contábeis de caixa e de competência para extrair a conclusão de que, mesmo que o contrato estabeleça prazo posterior para o pagamento, o IRRF deve ser retido por ocasião do crédito contábil da despesa, pois é este “o fato jurídico da prestação de serviço”.

De fato, os princípios contábeis estabelecem que, no regime de competência, a despesa deve ser reconhecida no momento em que o serviço é recebido – “a base para o registro do passivo é similar à das outras contas, pois deve ser reconhecido o passivo e registrada a despesa em função do serviço ou utilidade recebida até a data do Balanço, mas a pagar posteriormente”[4].

Todavia, vincular a ocorrência do fato gerador de um imposto ao registro contábil da despesa pela fonte pagadora pode, em última análise, transformar o IRRF de um imposto sobre a renda em um imposto sobre a contabilização de despesa.

A incongruência fica evidente no caso de prestadores de serviço autorizados a adotar o regime de caixa para o reconhecimento e tributação de suas receitas – a exemplo das pessoas jurídicas optantes pelo regime de lucro presumido[5]. Neste caso, pode ocorrer de a empresa sofrer a retenção do IRRF, a despeito de ainda não estar obrigada a oferecer o rendimento à tributação – por exemplo, por se tratar de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido optante pelo regime de caixa que prestou serviços mediante recebimento em parcelas.

Ora, o fato gerador do IRRF diz respeito à renda do prestador de serviço e não é o ato de a fonte pagadora reconhecer a despesa em sua contabilidade que configurará a disponibilidade, econômica ou jurídica, dessa renda. Não necessariamente.

É curioso notar que tanto o ADI 8/2014 quanto a Solução de divergência COSIT 26/2013 citam como fundamentos os Pareceres Normativos do Coordenador do Sistema de Tributação (“PN CST”) nº 7, de 2.04.1986 e nº 121, de 31.08.1973.

O primeiro trata de pagamentos realizados entre pessoas jurídicas e conclui que o lançamento contábil marca a ocorrência do fato gerador desde que comunicado ao prestador de serviços, sendo que, em não ocorrendo tal comunicação, o fato gerador se consumará quando do vencimento da fatura. Já o PN CST 21/1973 aborda a retenção de imposto de renda em pagamentos realizados a pessoas físicas (sabidamente tributadas em regime de caixa), e conclui que não deve haver retenção senão por ocasião da liberação dos pagamentos, pois “Não integram o rendimento bruto, no cálculo da renda líquida imponível as parcelas creditadas que não estejam juridicamente à disposição do contribuinte.”.

A leitura desses pareceres nos leva a uma consideração importante: especialmente (mas não apenas) no caso em que o prestador de serviços é tributado segundo o regime de caixa, a disponibilidade da renda não necessariamente ocorre por ocasião da contabilização da despesa pela fonte pagadora.

Assim, o ADI 8/2014 incorre em potencial ilegalidade ao estabelecer um mesmo tratamento para as toda e qualquer retenção, independentemente da situação e do beneficiário do rendimento.

Como se não bastasse, já vimos que o IRRF objeto do artigo 647 do RIR/1999 é apenas antecipação do IRPJ devido pelo prestador de serviços. Assim, sobretudo para os prestadores de serviço tributados em regime de caixa, o tratamento sugerido pelo ADI 8/2014 ainda fomenta a discussão sobre a partir de que momento o IRRF poderá ser aproveitado: após a retenção ou apenas quando efetivamente receber o rendimento? E se o serviço for prestado em um período de apuração e o recebimento ocorrer apenas no período seguinte?

O ADI 8/2014 é omisso nesse ponto. Por sua vez, uma leitura apressada da Solução de Divergência COSIT 26/2013 pode levar à conclusão de que o IRRF apenas pode ser deduzido das receitas que sofreram a retenção, pois menciona: “é a partir deste momento [contabilização da despesa pela fonte pagadora] que o contratado poderá se creditar do imposto retido, como antecipação do devido, na forma do art. 650 do RIR de 1999, bem como poderá utilizá-lo, deduzindo-o do apurado no respectivo período de apuração das receitas que sofreram a retenção” (grifamos).

É possível argumentar que a Instrução Normativa RFB 1.515, de 24.11.2014 dá base ao aproveitamento do IRRF independentemente de o respectivo rendimento ter sido oferecido à tributação, na medida em que ela dispõe, genericamente, que “O imposto sobre a renda incidente na fonte, retido até o encerramento do correspondente período de apuração, poderá ser deduzido do imposto calculado com base no lucro presumido.”(art. 122, §24). Não obstante, a insegurança jurídica permanece.

Por fim, cumpre notar que o entendimento da RFB expresso no ADI nº 8/2014 aplica-se, como mencionado acima, exclusivamente à prestação de serviços locais. A princípio, referida norma não é aplicável a outras hipóteses de IRRF – em especial no caso de importação de serviços – até porque os fatos geradores são específicos[6]. De qualquer forma, vale observar que, no caso de IRRF nas importações de serviços, a RFB já proferiu soluções de consulta demonstrando entendimento semelhante ao expresso no ADI nº 8/2014. Felizmente, nesses casos a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) tem se consolidado no sentido de que não basta o crédito contábil, devendo a disponibilidade econômica ou jurídica da renda ser analisada no caso concreto levando-se em conta, inclusive, o vencimento da obrigação[7].