O ágio, o CARF e a Fiscalização
por Leonardo Garcia Bites
Advogado do Jurídico Tributário da Petróleo Brasileiro S.A – PETROBRAS
Muito embora as discussões envolvendo o ágio não tenham origem em data relativamente recente, as controvérsias envolvendo referido instituto tornaram-se, ao longo do tempo, o foco central da Receita Federal do Brasil – RFB [1].
Com relação à evolução dos dispositivos legais inerentes ao ágio, lecionam Roberto Quiroga Mosquera e Rodrigo de Freitas que a sua temática foi inicialmente abordada pela legislação tributária por meio do artigo 20 e seguintes do Decreto lei nº 1.598, de 1977, diploma normativo que, segundo eles, veio displinar os efeitos tributários da legislação societária instituída pela Lei nº 6.404/1976 [2] que, conforme dela se extrai, instituil regramento contábil específico.
Karen Jureidini Diaz assevera que o aludido artigo trouxe regra por meio da qual foi juridicizado o ágio como sendo a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido. Para sua apuração, impôs, ainda, que o custo de aquisição do investimento em sociedade coligada ou controlada, avaliado pelo Método de Equivalência Patrimonial (MEP), deverá se desdobrar em (i) valor do patrimônio líquido na época da aquisição (ii) ágio ou deságio na aquisição, sem perder de vista a necessidade do contribuinte indicar pelo menos um dos fundamentos econômicos indicados no aludido artigo a título de fundamento econômico do ágio, conforme apontado nas alíneas do §2º do artigo 20 do Decreto Lei nº 1.598/77 [3].
Muito embora o Decreto Lei já trouxesse consigo viscissitudes capazes de gerar discussões sobre o tema [4], Roberto Quiroga Mosquera e Rodrigo de Freitas informam que o assunto ganhou destaque perante a RFB e o CARF a partir da política de privatizações adotada pelo governo federal nos idos dos anos 90. Para eles, a edição da regra disposta nos artigos 7º e 8º, ambos da Lei nº 9.532/97, foram preconizadas pela União a título de viabilizar melhores ofertas pelos seus ativos [5].
Referida lei, conforme ponderações feitas por Karen Jureidini Dias, regulamentou o tratamento fiscal do ágio, segundo o fundamento econômico, quando a pessoa jurídica absorver o patrimonio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão na qual detenha a participação societária adquirida com ágio ou deságio, inclusive na hipótese de incorporação reversa [6].
Finalmente, com a edição das Leis nºs 11.638/2007 e 11.491/2009, as discussões envolvendo o ágio acirraram-se a partir das inovações proporcionadas pelos diplomas acima [7].
Desta forma, a partir do contexto legal referido, mostra-se possível aferir o desenvolvimento no tempo das matérias que motivaram as autuações sobre o assunto. Para Roberto Quiroga Mosquera, as privatizações vieram acompanhadas da primeira grande onda de autuações envolvendo o instituto, com destaque para os casos do Banco Santander S.A. [8] e Tele Norte Leste Participações S.A[9], onde o foco da RFB centrou-se na utilização de “empresas veículos” [10].
Em seguida, o mesmo autor assevera a existência de uma segunda fase, agora centrada nas “operações privadas”, com destaque para os seguintes casos, ainda em fase de análise pelo CARF, quais sejam: Casa do Pão de Queijo [11] e Cosern [12]. Tratam-se de operações onde o principal questionamento gira em torno da ausência de efetivo pagamento quando da aquisição da participação societária, com o que, para a Receita, não se legitimaria o ágio arguido pelos contribuintes.
Por fim, a terceira fase, a envolver os questionamentos direcionados em desfavor do denominado “ágio interno”. Segundo Roberto Quiroga Mosquera, muito embora referida circunstância tenha recebido posicionamento favorável do CARF no caso envolvendo a Gerdau [13], a situação ainda não foi definitivamente julgada. Não bastasse, todas as demais hipóteses envolvendo referida matéria têm apontado resultados desfavoráveis aos contribuintes [14], muito embora doutrinadores de peso exponham motivos suficientes para reconhecê-lo em circunstâncias específicas [15] [16] [17].
Importante frisar que, em maior ou menor medida, tais autuações são geralmente acompanhadas de argumentações acerca da falta de propósito negocial, equívoco no fundamento econômico escolhido, falta de elementos capazes de valorar o ágio gerado, etc..
De qualquer forma, segundo leciona Karen Jureidini Dias, a despeito das manifestações divergentes, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem se posicionado no sentido de que a amortização do ágio e sua consequente dedutibilidade não hão de ser mitigados. Para ela, a lei não só autoriza como determina a contabilização do ágio segundo o seu fundamento econômico. O mesmo ordenamento autoriza a amortização do ágio, inclusive na incorporação às avessas e, da mesma forma, regulamenta os efeitos fiscais do deságio [18].
Neste contexto, cumpre ao contribuinte ser cauteloso e diligente justamente para que seu planejamento seja realizado sem perder de vista as exigências e considerações que vem prevalecendo perante a Receita e, particularmente, o CARF, fato que, se não contribuir para afastar suas operações de eventual autuação fiscal, lhe proporcionará importantes subsídios fáticos e jurídicos para eventual discussão administrativa e/ou judicial.
Não se pode perder de vista, contudo, que a autonomia existente entre a legislação fiscal e contábil (motivada especialmente por conta dos interesses que motivaram sua instituição) não autoriza que as exigências fiscais desconsiderem ou acolham na integralidade (sem qualquer critério) um ou outro instituto contábil. Na prática, essa adesão ou rejeição das informações oriundas da legislação contábil será maior ou menor na medida em que ela permitir ou não a potencialização do princípio da capacidade contributiva, norte a ser seguido pelos contribuintes, agentes fiscais e o próprio CARF quando da interpretação e aplicação dos dispositivos legais acima referidos [19].
[1] É o que restou divulgado pela Receita quando da apresentação do balanço das autuações realizadas no exercício de 2011: Fiscalização alcança recorde de R$ 109,3 bilhões em 2011 A Fiscalização da Receita Federal bateu recorde em 2011 na constituição de créditos tributários: 109,3 bilhões de reais. O valor superou em 20,58% o total das autuações de 2010, de R$ 90,6 bilhões, e a meta estabelecida pelo órgão para o ano, que era de R$ 100 bilhões. O recorde anterior foi estabelecido em 2007, quando as cobranças atingiram no ano R$ 107 bilhões. Do total arrecadado em 2011, 24.157 procedimentos foram de auditoria externa e 382.412 de revisão de declarações. (…) . Planejamento abusivo – Segundo o balanço, entre as 3.350 ações fiscais executadas no segmento “pessoas jurídicas diferenciadas” destacaram-se o combate ao “planejamento tributário abusivo”. Entre essas fraudes foram detectadas operações de reorganização societária com ágio interno (dentro do mesmo grupo econômico) e incorporação às avessas; operações de “casa e separa” que visam disfarçar ganhos de capital na alienação de participações societárias; desrespeito à trava de compensação de prejuízos fiscais – trava de 30%; e emissão irregular de debêntures. Dessas operações a Fiscalização conseguiu reaver R$ 18,4 bilhões em créditos tributários. http://www.receita.fazenda.gov.br/automaticoSRFSinot/2012/03/09/2012_02_15_15_06_35_140139539.html
[2]. MOSQUERA, Roberto Quiroga e FREITAS, Rodrigo de Freitas. Aspectos Polêmicos no Ágio na Aquisição de Investimento: (i) Rentabilidade Futura (ii) Ágio Interno. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 2º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2011. p. 248
[3] Lembra a autora que a norma em questão taqmbém impôs ao contribuinte as seguintes condições:onforme regras a partir de então vigentes, as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não são computadas na determinação do lucro real . O valor contábil para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada, avaliado pelo MEP, deverá levar em conta tanto o valor de patrimônio líquido como o ágio ou deságio, ainda que tenha sido amortizado na escrituração c do contribuinte , visto que não eram objeto de cômputo na determinação do lucro real . E no caso de participação extinta em operações de fusão, cisão ou incorporação, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido que as substituísse será computado no lucro real de forma diferida. DIAS, Karem Jureidini.O ágio e a Intertextualidade Normativa. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 3º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2011. p. 91/92
[4] No Brasil, enormes confusões vêm ocorrendo em função do tratamento dado pelo Decreto-Lei nº 1.598/1977, que fez enorme confusão com a utilização da palavra ágio para o que não é ágio e por criar três possíveis origens para o goodwill quando só existem duas, conforme consertado pela CVM, em 1996, agora formalmente estendido a todas as entidades a partir de 2010. A expressão fundo de comércio também têm trazido dificuldades por conta de suas diferentes acepções no mundo jurídico e contábil. Também enorma confusão se tem feito no Brasil com a utilização do conceito saxônico de entidade, que considera sempre o balanço consolidado da controladora e suas controladas, quando o conceito na legislação comercial e tributárias brasileiras é o da entidade individualmente tomada. Comum também tem sido a desconsideração do aproveitamento fiscal da amortização dp ágio por conta da suposta ausência de prpósito negocial na transação realizada. Tal critério, no entanto, não possui nehuma base na normatização contábil em vigor no Brasil atualmente. Questiona-se também a forma pela qual as companhias realizam o pagamento do ágio. Novamente, temos forte equívoco, uma vez que forma de pagamento deste não possui qualquer relação com o reconnhecimento e a amortização do ágio. LOPES, Broedel Lopes e MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em expectativa de rentabilidade futura – Algumas Considerações Contabeis. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 3º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2012. p. 80
[5] A partir de 1997, com a edição da Lei nº 9.532, foi disciplinado o aproveitamento fiscal do ágio, com a possibilidade expressa de amortização fiscal quando o seu fundamento econômico fosse a expectativa de rentabilidade futura, em um prazo mínimo de cinco anos. Esse tratamento fiscal conferido ao ágio foi estabelecido no contexto de incentivo às privatizações, em que o Estado brasileiro tinha interesse em oferecer condições vantajosas aos adquirentes e, com isto, conseguir melhores preços. MOSQUERA, Roberto Quiroga Mosquera e FREITAS, Rodrigo de Freitas. Aspectos Polêmicos no Ágio na Aquisição de Investimento: (i) Rentabilidade Futura (ii) Ágio Interno. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 2º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2011. p. 248
[6] Ainda segundo referida autora, de acordo com o fundamento econômico do ágio, sua apuração passou a seguir a seguinte lógica (i) no caso do ágio fundamentado no valor de mercdo dos bens, o valor integra o custo do bem para efeito de apuração do ganho ou perda de capital, bem como o de depreciação, amortização e exaustão; (ii) no tocante ao ágio fundamentado em rentabilidade futura, o efeito fiscal é de amortização à razão de 1/60 (um sessenta avos) no máximo, para cada mês do período de apuração do lucro real posteriormente à incorporação, fusão ou cisão; (iii) na hipótese do ágio fundamentado em fundo de comércio intangíveis ou outras razões econômicas, esse deverá ser registrado em contrapartida do ativo permanente não sujeita a amortização , considerado como custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do dierito que lhe deu causa; ou na devolução do capital, ou, ainda, para dedução como perda, no encerramento da atividade da empresa, se comprovada a inexistência do motivo que lhe deu causa. DIAS, Karem Jureidini.O ágio e a Intertextualidade Normativa. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 3º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2011. p. 92
[7] Contudo, com o advento das Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009, houve um marco para a cultura jurídica e contabil no Brasil. De fato, foi com a edição das referidas leis que se começou a revisar a legislação que trata de normas contábeis, com o objetivo de se analisar o seu devido âmbito de aplicação. (…) Um dos temas que ganhou maior relevância nestecontexto foi a amortização fiscal do ágio, nos termos em que previsto pelo DL nº 1.598/1977 e pela Lei nº 9.532/1997. Isto porque, com a necessidade de separação definitiva entre as demonstrações contábeis para fins societários e para fins fiscals, muita polêmica começou a surgirem torno da forma de aplicação das normas tributárias existentes, especialmente quando comparadas com as atuais regras societárias. MOSQUERA, Roberto Quiroga Mosquera e FREITAS, Rodrigo de Freitas. Aspectos Polêmicos no Ágio na Aquisição de Investimento: (i) Rentabilidade Futura (ii) Ágio Interno. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 2º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2011. p. 249
[8] 1402-000.802 Acórdão Número do Processo: 16561.000222/2008-72 Órgão Julgador: Quarta Câmara/Primeira Seção de Julgamento Data da Sessão: 21/10/2011 Contribuinte: BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A. Relator(a): Antonio José Praga de Souza Ementa:. (…) AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7o., inciso III, e 8o. da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Nesse contexto não há espaço para a dedutibilidade do chamado “ágio de si mesmo”, cuja amortização é vedada para fins fiscais, sendo que no caso em questão essa prática não ocorreu. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO – INOCORRÊNCIA. No contexto do programa de privatização das empresas de telecomunicações, regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. Preliminar de Preclusão Rejeitada. Preliminar de Decadência Acolhida. Recurso Provido no Mérito. (…)
[9] 1301-000.711 Acórdão Número do Processo: 18471.000999/2005-29 Órgão Julgador: Terceira Câmara/Primeira Seção de Julgamento Data da Sessão: 19/10/2011 Contribuinte: TELE NORTE LESTE PARTICIPACOES S.A. Relator(a): VALMIR SANDRI Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Anocalendário: 2000, 2001, 2002, 2003 Ementa: (…) INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO – ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO – INOCORRÊNCIA. No contexto do programa de privatização das empresas de telecomunicações, regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. (…)
[10]Mosquera, Roberto Quiroga. ATUALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS. “QUESTÕES TRIBUTÁRIAS E SOCIETÁRIAS AVANÇADAS”. EDICIN – Universidade Petrobras – RJ, 29/10/2012.
[11] 105-16774 Acórdão Número do Processo: 13839.001516/2006-64 Órgão Julgador: Quinta Câmara/Primeiro Conselho de Contribuintes Data da Sessão: 08/11/2007 Contribuinte: CPQ BRASIL S/A Relator(a): José Clóvis Alves Ementa: AGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES – AMORTIZAÇÃO – A pessoa jurídica que, por opção, avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido e absorver patrimônio da investida, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, pode amortizar o valor do ágio com fundamento econômico com base em previsão de resultados nos exercícios futuros, contabilizados por ocasião da ocasião da aquisição do investimento. A amortização poderá ser feita a razão de um sessenta avos, mensais, a partir da primeira apuração do lucro real subseqüente ao evento da absorção. No caso de deságio deverá amortizar na apuração do lucro real levantado a partir do primeiro ano-calendário seguinte ao evento. O ágio também poderá ser amortizado por terceira pessoa jurídica que incorporar a investidora que pagou o ágio e incorporou sua investida. O legislador não estabeleceu ordem de seqüência dos atos que de incorporação, fusão ou cisão, não cabendo ao interprete vedar aquilo que a não proibiu. ÁGIO NA SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES – AMORTIZAÇÃO – O ágio na subscrição de ações deve ser calculado após refletido o aumento do patrimônio líquido da investida decorrente da própria subscrição. O ágio corresponde à parcela do valor pago que não beneficia, via reflexa, o próprio subscritor. A subscrição é uma forma de aquisição e de o tratamento do ágio apurado nessa circunstância deve ser o mesmo que a lei admitiu para a aquisição das ações de terceiros. (…)
[12] Acórdão 1402.00993, CARF
[13] 1101-000.710 Acórdão Número do Processo: 11080.723701/2010-74 Órgão Julgador: Primeira Câmara/Primeira Seção de Julgamento Data da Sessão: 11/04/2012 Contribuinte: GERDAU ACOS ESPECIAIS S.A. Relator(a): Edeli Pereira Bessa Ementa: (…) . 0 art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquirida Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERMS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. (…)
[14] 1202-000.753 Acórdão (Visitado) Número do Processo: 11065.002149/2009-31 Órgão Julgador: Segunda Câmara/Primeira Seção de Julgamento Data da Sessão: 12/04/2012 Contribuinte: CAIMI & LIAISON INDUSTRIA E COMERCIO DE COURO E SINTETICOS LTDA. Relator(a): VIVIANE VIDAL WAGNER Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNA. SIMULAÇÃO. GLOSA. A criação de ágio por meio de reorganização societária entre empresas do mesmo grupo econômico, pautada em fortes indícios, além de prova direta da ocorrência de simulação revelase artificial e não gera direito à dedução das respectivas despesas de amortização. (…) Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Geraldo Valentim Neto e Orlando José Gonçalves Bueno, que davam provimento parcial ao recurso para desqualificar a multa de ofício e reduzir seu percentual a 75%.
[15] TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio interno sem causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 3º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2012. p. 194
[16] Para os referidos autores: verifica-se que a legislação tributária não recrimina a geração de lucro entre pessoas ligadas. Ao contrário, essa geração de lucro é até uma exigência em fade da legislação que condena a distribuição disfarçada de lucros. Trata-se, em verdade, da própria concepção existente na legislação tributária brasileira, de que cada pessoa jurídica deveapurar e tributar o lucro isoladamente, independentemente de pertencerem ou não a um mesmo grupo econômico. MOSQUERA, Roberto Quiroga e FREITAS, Rodrigo de Freitas. Aspectos Polêmicos no Ágio na Aquisição de Investimento: (i) Rentabilidade Futura (ii) Ágio Interno. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 2º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2011. P. 278
[17]LOPES, Broedel Lopes e MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em expectativa de rentabilidade futura – Algumas Considerações Contabeis. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 3º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2012. p. 65/66
[18] DIAS, Karem Jureidini.O ágio e a Intertextualidade Normativa. Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), 3º volume / coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Dialética. 2011. p. 93/94
[19] Segundo Klaus Tipke e Douglas Yamashita, o princípio da capacidade contributiva exige uma base de cálcula adequada. TIPKE, Klaus e Douglas Yamashita. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Editora Malheiros. 2002. pág.