Não incidência do IRRF nas remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia: recurso especial nº 1.161.467/RS
Por Leandro Brudniewski
Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Pós-Graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Pós-Graduado em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Advogado associado do escritório Barbosa, Müssnich e Aragão.
I – Introdução
Há muito tempo se discute a cobrança do Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) sobre as remessas para o exterior para remuneração de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, quando o prestador for residente em país com o qual o Brasil tenha firmado tratado para evitar a dupla tributação e que aqui não tenha estabelecimento permanente.
Embora seja possível localizar decisões do Fisco, em especial no final da década de 90, favoráveis aos contribuintes[1], atualmente o entendimento da Receita Federal do Brasil (“RFB”) é no sentido de que o IRRF é devido, pois a remuneração pelos serviços prestados se enquadraria como “outros rendimentos” (art. XXI[2] da Convenção Modelo da OCDE), nos termos do Ato Declaratório Cosit nº 1/00[3] (“ADC n. 1/00”).
O conceito de contrato de prestação de serviços sem transferência de tecnologia pode ser extraído dos comentários oficiais ao artigo 12 da Convenção Modelo da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”), que dispõem que o prestador se compromete a executar tarefas que podem requerer o uso de conhecimentos especializados e de experiência, mas não transfere esses ao tomador; ou seja, o prestador apenas aplica seu conhecimento para um determinado fim. Importante esclarecer que o Brasil não é membro da OCDE, razão pela qual não está vinculado à definição indicada.
Na legislação interna brasileira a prestação de serviço sem transferência de tecnologia deve ser tributada de acordo com o quanto disposto no artigo 685[4] do Regulamento do Imposto de renda (“RIR”) e no artigo 7º[5] da Lei nº 9.779/99, que preveem a incidência do IRRF à alíquota de 25%, reduzida para 15% quando há a incidência de CIDE (Lei nº 10.168/00).
Por sua vez, os acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil geralmente estabelecem no artigo VII[6] que a remuneração por serviços em geral receba o mesmo tratamento da importação de bens ou mercadorias, ou seja, a renda neste caso deve ser apurada e tributada exclusivamente no Estado em que a prestadora de serviço for residente.
Importante esclarecer que a problemática descrita deve ser analisada caso a caso, a fim de verificar os termos do tratado para evitar a dupla tributação, o serviço prestado e a possibilidade de tomada de crédito do tributo retido.
Ultrapassado o breve histórico sobre o tema, cumpre resumir o contexto recentemente analisado pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no julgamento do Recurso Especial nº 1.161.467/RS, para em seguida verificar a correção de sua interpretação.
II – O caso concreto
A Companhia Petroquímica do Sul (“Copesul”) ajuizou ação[7] requerendo a declaração de inexistência de relação jurídica tributária com a União referente à exigência do IRRF sobre o pagamento de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, que lhe são prestados por empresas canadenses e alemãs.
O principal argumento despedindo é no sentido de que tanto o tratado Brasil-Canadá[8] quanto o tratado Brasil-Alemanha[9] para evitar a dupla tributação preveem no artigo VII que as rendas oriundas de contratos de prestação de serviços, que não comportam transferência de tecnologia, são tributáveis exclusivamente no Estado de residência da empresa prestadora de serviços.
Em que pese à sentença de improcedência em Primeira Instância, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região (“TRF-4”), por maioria deu provimento ao Recurso de Apelação da Copesul, motivando a oposição de Embargos Infringentes pela União, o qual foi julgado improcedente pela 1ª Seção do TRF-4.
Não satisfeita, a União interpôs Recurso Especial STJ, julgado favoravelmente aos interesses dos contribuintes, conforme acórdão publicado em 01º.06.2012. Os principais argumentos despendidos no acórdão referem-se: (i) ao conceito de lucro e à classificação dos rendimentos no artigo VII (lucro das empresas) ou no artigo XXI (outros rendimentos) da Convenção Modelo da OCDE; e (ii) ao conflito entre a legislação doméstica e o tratado.
III – O conceito de lucro e o conflito de classificação (arts. vii ou xxi)
Embora o ADN n. 1/00 explicite o entendimento da União no sentido de que a remuneração por serviços sem transferência de tecnologia deva ser classificada como “outros rendimentos” (art. XXI da Convenção da OCDE), a decisão do STJ indica não ser essa a interpretação mais adequada.
A 2ª Turma do STJ entendeu que se aplicaria ao caso concreto o artigo VII dos tratados para evitar a dupla tributação, o que, a nosso ver, atende a Convenção de Viena, ratificada pelo Brasil, – a interpretação dos tratados deve observar a literalidade do seu texto, a intenção das partes e o contexto no qual foram firmados – aplicando adequadamente as disposições legais.
De fato, ao adotar a cláusula III.2.[10] da Convenção Modelo da OCDE, o Brasil reconhece que o conceito de “lucro” deve ser extraído de sua legislação interna, uma vez que não existe uma definição do termo nos tratados firmados.
Da análise dos artigos 11 e 12[11] do Decreto-lei n. 1.598/77, verifica-se que a receita de serviços se inclui no conceito de “lucro”. De fato, o “lucro operacional” da empresa é formado pelo resultado auferido nas atividades que constituam o objeto da empresa, que por sua vez é obtido pela análise das receitas e despesas incorridas (art. 278 do RIR).
Ou seja, o conceito de “lucro” trazido nos tratados refere-se a toda a receita ou rendimento que o integre conceitualmente e não apenas ao lucro real ou similar como defendeu a União. Do contrário qualquer pagamento feito ao exterior nunca seria considerado lucro, razão pela qual o artigo VII não teria qualquer utilidade.
Verifica-se, ainda, que o tratado visa evitar a dupla tributação do imposto de renda, tendo a legislação interna, através do art. 43 do Código Tributário Nacional, definido renda como “o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.”, do que não resta dúvida da correta interpretação dada pelo STJ.
Parece claro, portanto, que os artigos VII dos tratados analisados referem-se a “lucros das empresas estrangeiras” para abranger toda a receita ou rendimento que o integra conceitualmente (“lucro operacional”) e não ao “lucro real”, somente aferido ao término de um período de apuração, razão pela qual, neste ponto, concordamos com os fundamentos do acórdão.
IV – O art. 98 do CTN e o conflito entre legislação interna e os tratados
O acórdão afastou o entendimento da União de que o artigo 7º da Lei nº 9.779/99, por ser lei posterior aos tratados, os revogaria (critério cronológico); e, acertadamente, concluiu que os tratados para evitar a dupla tributação devem prevalecer sobre a legislação interna. Para tanto, utilizou como fundamento que os tratados veiculam normas especiais que prevalecem sobre as normas gerais/internas (critério da especialidade).
Em que pese ser respeitável o fundamento utilizado pelo STJ, existe outra linha de argumentação que leva à mesma conclusão. Nesta é apontada a superioridade hierárquica dos tratados sobre a legislação interna, com base no artigo 5º, § 2º[12] da Constituição Federal (“CF”), do qual se depreenderia que os direitos ou garantias previstos no tratado internacional ficam incorporados àqueles previstos na CF.
O critério da hierarquia também tem como fundamento o artigo 146 da CF que enumera as competências delegadas às Leis Complementares, dentre os quais se encontra “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.” Os que acolhem esta teoria entendem que o artigo 98 do CTN (recepcionado como Lei Complementar) trata expressamente do conflito ao assim dispor: “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”.
Importante observar o entendimento unânime da doutrina no sentido de que a expressão “revoga” do dispositivo legal transcrito, na realidade é uma exceção à aplicação da regra de incidência tributária para os casos previstos no tratado, permanecendo a legislação doméstica em vigor para todas as situações que não sejam conflitantes com o tratado.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (“STF”) se coaduna com o entendimento do STJ ao dispor que os tratados prevalecem “não em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre, em face da aplicação do critério cronológico (‘Lex posterior derogat priori’) ou, quando cabível, do critério da especialidade.”[13].
No nosso entender, utilizando a famosa explicação figurativa de Klaus Vogel[14], os tratados em matéria tributária e a lei interna possuem competências normativas distintas, pois as normas do primeiro foram aceitas pelo Estado signatário e impõem limites à jurisdição nacional. Ou seja, trata-se na realidade de um critério de competência.
Independentemente do critério adotado, mesmo porque reconhecemos a validade do entendimento majoritário da jurisprudência, fato é que o acórdão em análise está, a nosso ver, correto ao fazer prevalecer o tratado sobre a legislação doméstica.
V – Conclusão
O acórdão proferido pela 2ª Turma do STJ, no Recurso Especial nº 1.161.467/RS, decidiu corretamente a questão, sendo de fundamental importância para a solução das controvérsias quanto à incidência do IRRF sobre a remuneração de serviços prestados por residente no exterior, sem transferência de tecnologia, para residentes no Brasil.
Em que pese o acórdão não ter sido julgado sob o rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC) e, portanto, não vincular os demais magistrados e instâncias inferiores, poderá nortear o entendimento destes para acolher a pretensão de contribuintes em casos similares.
Por fim, esclarecemos que no caso concreto foram analisados os tratados firmados pelo Brasil com o Canadá e com a Alemanha, bem como os serviços prestados à Copesul em hipóteses especificas, sendo necessária a análise caso a caso para verificar a viabilidade da mesma discussão para outros contribuintes perante o Poder Judiciário.
[1] Decisão nº 336/99 da 7ª Região Fiscal – Rio de Janeiro, Decisão 11/99 da 9ª Região Fiscal – Paraná.
[2] “Os rendimentos de um residente de um estado contratante não expressamente mencionados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis em ambos os Estados Contratantes.”
[3] “I – as remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea “a”, do Decreto nº 3000, de 1999.
II – Nas Convenções para eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, consequentemente são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.
III – Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial – INPI e Banco Central do Brasil.”
[4] “Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte:(…)
II – à alíquota de vinte e cinco por cento:
a) Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços;
b) Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte e cinco por cento, a que se refere o art. 245.”
[5] “Art. 7º Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.”.
[6]Ambas as Convenções estabelecem no artigo VII: “Os lucros de uma empresa de um no outro Estado Contratante só serão tributáveis neste estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado.”
[7] 2002.71.00.006530-5/RS
[8] Recepcionado pelo Decreto Legislativo nº 28, de 12.11.1985 e decreto nº 92.318 de 23.01.1986.
[9] Recepcionado pelo Decreto n. 92, de 05.11.1975 e Decreto nº 76.988, de 06.01.1976. Atualmente denunciado Ato Declaratório Executivo SRF nº 72, de 22.12.2005.
[10] “Para a aplicação da presente Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante relativa aos impostos que são objeto da presente Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diferente.”
[11] “Art. 11. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias , que constituam objeto da pessoa jurídica.
§ 1º. A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais resultados operacionais.
§ 2º. Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica.
Art. 12. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.
§ 1º. A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas,”
[12] “Art. 5º. (…)
§ 2º. Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotado, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.”
[13] STF, Plenário, extradição n. 662-2 República do Peru, Min. Celso de Mello, 28.11.96, dentre outros julgados.
[14] O professor Vogel explicita que os tratados seriam como máscaras colocadas sobre o direito interno, encobrindo parte deste. Os dispositivos que continuarem visíveis pelos “buracos da máscara” são aplicáveis, os demais não.