DPLAT – Como a novidade foi recebida

por Fábio Martins de Andrade
Advogado
Doutor em Direito Público pela UERJ

 

SUMÁRIO
O que prevê a MP 685 – Questionamento judicial – Conclusão

O que prevê a MP 685

Em 22.07.2015 foi publicada a Medida Provisória 685 que, dentre outras disposições, criou a obrigação de informar à Administração Tributária federal as operações e atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo (DPLAT).

O arcabouço normativo referente à criação da DPLAT contempla os artigos 7º a 12. O art. 7º é o mais importante e preceitua que: “O conjunto de operações realizadas no ano-calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando: I – os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes; II – a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou III – tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil”.

Cabe registrar a abertura de cada noção prevista nos incisos acima. Caberá à regulamentação fechar esses conceitos vagos e genéricos, sob pena de se tornar instrumento de abuso e arbítrio nas mãos da Administração Tributária, que interpretará com discricionariedade e sem parâmetros objetivos previamente estabelecidos. Aqui, as três hipóteses colocadas são alternativas, ou seja, na ocorrência de qualquer uma delas torna-se obrigatória a apresentação da DPLAT. Será necessário apresentar uma DPLAT para cada conjunto de operações executadas de forma interligada, nos termos da regulamentação.

Entendemos que a obrigação acessória de entrega da declaração só será exigível a partir de 2016 para os atos ou negócios jurídicos praticados durante o ano de 2015, sob pena de flagrante ilegitimidade por violação aos princípios da anterioridade, anualidade e não surpresa, vez que potencialmente pode alcançar fatos geradores ocorridos antes de sua vigência. Embora a lei não tenha instituído ou aumentado qualquer tributo, é certo que a partir da entrega da DPLAT, com a posterior análise da SRFB, pode vir a ser cobrado tributo, razão pela qual os princípios constitucionais acima devem ser observados. 

Se a DPLAT alcançar a concordância da Secretaria da Receita Federal e a aceitação do planejamento tributário, então estará ratificada (e blindada) a estrutura montada pelo contribuinte. Embora não conste qualquer menção no diploma legal, entendemos que tal manifestação da SRFB será definitiva e vinculante, não podendo voltar atrás depois de ter manifestado a sua aceitação.

Se a DPLAT for apresentada e não houver qualquer manifestação expressa da SRFB durante o prazo máximo de cinco anos, entendemos que decairá o seu direito ao lançamento frente à sua aceitação tácita.

Se a DPLAT for apresentada, não for caso de sua ineficácia e a SRFB não reconhecer as operações declaradas na forma do art. 7º, o sujeito passivo será intimado a recolher ou a parcelar, no prazo de trinta dias, os tributos devidos acrescidos apenas de juros de mora (isto é, sem qualquer incidência de multa), como estabelece o art. 9º. O parágrafo único do art. 9º preceitua que tal condição de pagamento ou recolhimento não se aplica às operações que estejam sob procedimento de fiscalização quando da apresentação da DPLAT. Equivale ao tratamento dispensado a denúncia espontânea, quando é excluída a aplicação de qualquer multa (apenas limitando o recolhimento ou parcelamento ao valor do tributo devido acrescido apenas de juros de mora).

Releva notar que o diploma legal refere-se ao reconhecimento pela SRFB “para fins tributários”, isto é, em princípio não estaria em jogo a validade de reestruturação operacional e societária que for engendrada, limitando-se a análise apenas aos “fins tributários”. A capacidade de organização empresarial assegurada pela livre iniciativa não estaria em jogo, mas apenas a interpretação que será dada pela SRFB sobre tal iniciativa para fins tributários, ou seja, se houve um embasamento sólido suficiente para justifica-lo ou se foi engendrado apenas e tão somente para reduzir ou eliminar a carga tributária incidente sobre as operações.

A forma, o prazo e as condições de apresentação da DPLAT, inclusive as hipóteses de dispensa da obrigação, serão disciplinadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme determina o art. 10.

O art. 11 versa sobre as hipóteses em que a DPLAT apresentada, inclusive a retificadora ou a complementar, será ineficaz. São elas quando: I – apresentada por quem não for o sujeito passivo das obrigações tributárias eventualmente resultantes das operações referentes aos atos ou negócios jurídicos declarados; II – omissa em relação a dados essenciais para a compreensão do ato ou negócio jurídico; III – contiver hipótese de falsidade material ou ideológica; e IV – envolver interposição fraudulenta de pessoas. Aqui, parece que o conector “e” foi utilizado equivocadamente quando, em realidade, deveria ser “ou”, isto é, basta que qualquer uma das hipóteses acima ocorra para que a apresentação da DPLAT seja ineficaz, e não é necessário o acúmulo das quatro diferentes hipóteses para inquinar a sua eficácia. Essa conclusão é corroborada pela redação do art. 12, que faz expressa menção “a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 11”.

O art. 12 talvez seja o mais polêmico de todo o arcabouço normativo. Ele prevê que o descumprimento da obrigação acessória de entregar a DPLAT, ou mesmo a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 11, caracteriza omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude. Nessa hipótese, os tributos devidos serão cobrados acrescidos não só de juros de mora como também da multa de 150% prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Ademais, possivelmente ensejará Representação Fiscal para fins penais, a ser enviada ao Ministério Público Federal, para a adoção das providências necessárias para investigar possível crime de fraude ou sonegação fiscal. A gravidade da sanção para o descumprimento da obrigação acessória, ou seu cumprimento parcial, consistente na presunção de dolo com especial intuito de sonegação ou fraude, bem como a aplicação da multa de 150%, especialmente à luz de conceitos vagos e genéricos que serão interpretados à discrição da SRFB.

O art. 8º cuida da DPLAT referente ao relato de ato ou negócio futuro (ainda não ocorrido) e atribui a ela o tratamento de consulta à legislação tributária, na forma dos artigos 46 a 58 do Decreto nº 70.235/72.

Questionamento judicial

“A necessária fiscalização das práticas elisivas não pode servir de busca ilimitada de arrecadação pela Administração Tributária, tolhendo o direito do contribuinte à opção pelo caminho fiscal menos oneroso ou desrespeitando garantias constitucionais fundamentais”.[1]

É certo que a intenção inicial do Poder Executivo, além de incrementar o potencial de arrecadação especificamente no delicado campo dos planejamentos tributários, parece ter sido também de implementar tais mudanças sob o manto do Plano de Ação do BEPS. Em princípio, isso é louvável. Não se questiona que o Brasil (e sua Política de Tributação Internacional) deve se alinhar às diretrizes oriundas do G20 e da OCDE. Afinal, é para onde todo o mundo civilizado converge, em maior ou menor medida.

Contudo, o meio para se alcançar tal objetivo não pode ser claudicante, como parece ter sido no diploma legal em questão. Com efeito, os diversos dispositivos contidos na MP 685 que cuidam da DPLAT podem ser inquinados de indelével inconstitucionalidade.

Em razão disso, em 19.08.2015, o Partido Socialista Brasileiro – PSB ajuizou a Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADI 5.366, na qual pleiteia, inclusive com pedido de medida liminar, a inconstitucionalidade dos artigos 7º a 13 da MP 685/15. Desde então aguarda decisão do Relator, Ministro Luiz Fux.[2]

Um aspecto muito bem colocado pela petição inicial da ADI 5.366, que deve ser sempre lembrado quando se trata do assunto e que parece ter sido olvidado pelo Governo Federal na edição da malsinada MP 685, refere-se ao papel do planejamento tributário.

Levando em conta o advento da globalização, da concorrência dos principais conglomerados multinacionais por diferentes fatias de mercado, da necessária redução dos custos de produção (e barateamento do produto) e as altas incidências tributárias remando na direção oposta, torna-se indispensável pensar em mecanismos de elisão fiscal, tal como o planejamento tributário, com o objetivo de obter uma redução legítima na carga tributária global.[3]

Ora, situação diferente que deve ter tratamento completamente distinto refere-se às situações patológicas de evasão fiscal, quando são engendrados atos formais, com a realização de negócios meramente aparentes, a interposição de pessoas jurídicas e a peculiar ausência de substância econômica que justifique a sua existência real, com o mesmo objetivo de reduzir (mas agora de maneira indevida e artificial) a carga tributária incidente sobre o negócio jurídico.[4]

Os principais argumentos constantes na petição inicial giram em torno da: a) ausência do requisito da urgência para edição de MP (inconstitucionalidade formal, vez que os seus fins direcionados à política tributária internacional são incompatíveis com uma medida excepcional de urgência); b) impossibilidade de MP versar sobre direito penal e direito processual penal (inconstitucionalidade formal, eis que é vedada a edição de medida provisória sobre matéria relativa a direito penal e processual penal, na forma do art. 62, § 1º, inciso I, alínea “b”, da Constituição da República, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 32/2001); c) violação do direito fundamental à segurança jurídica, na medida em que traz “sanção extremamente gravosa para uma conduta prevista de maneira tão subjetiva” com o uso de “termos excessivamente genéricos”, isto é, “sem qualquer critério objetivo prévio”; d) violação do direito fundamental à livre iniciativa, na medida em que é “inconstitucional entendimento de que não é legítimo o planejamento tributário” quando, em realidade, é protegido pelos artigos 1º, inciso IV, e 170, ambos da Lei Maior; e) violação do direito fundamental à presunção de inocência, consubstanciada no fato de que “diante do não cumprimento (integral ou parcial) de mera obrigação acessória, presumir-se-á a intenção do contribuinte em sonegar ou fraudar” quando, em verdade, “cabe ao Estado demonstrar sua existência [de sonegação ou fraude], haja vista que o dolo compõe o elemento subjetivo do tipo, não sendo apreciado objetivamente”, inclusive em desacordo com o teor da Súmula Vinculante nº 24; f) violação do direito fundamental à ampla defesa, ao contraditório e ao devido processo legal, assegurados constitucionalmente no artigo 5, incisos LIV e LV, eis que a presunção da existência de dolo de sonegação ou fraude fiscal fica sujeito à discrição da Administração Tributária, que é responsável pela aplicação de “termos excessivamente genéricos”; g) violação do princípio da estrita legalidade em matéria tributária, vez que “a falta de declaração do planejamento, que é lícito, não pode ensejar cobrança de tributo, porque não houve a ocorrência de fato gerador descrito em lei”, mas apenas e tão somente a aplicação de multa; h) violação do princípio da vedação ao confisco, cuja garantia é prevista no art. 150, inciso IV, da Lei Maior, na medida que “o STF, há bastante tempo, possui jurisprudência pacífica no sentido de que possui caráter confiscatório, (…) a multa calculada de plano em percentual acima de 100% sobre o valor do tributo”, lembrando que aqui a previsão é de 150%.[5]

Distribuída a ação, o Relator, Ministro Luiz Fux, adotou o rito do art. 12 da Lei nº 9.868/99, razão pela qual se aguarda que sejam apresentadas as informações e as manifestações da AGU e da PGR.

Com tantas máculas de inconstitucionalidade, já surgiu medida liminar deferida por magistrado de primeiro grau. Nesse sentido: “A obrigação, à primeira luz, não observa o princípio da livre iniciativa (art. 1º, IV, da CF), da livre concorrência (art. 170, IV, da CF) e o da propriedade privada (art. 170, II, CF), ao suprimir do contribuinte a autonomia de equacionar seus negócios da forma que melhor entender”. Com efeito, aduziu que: “O planejamento tributário (ou elisão fiscal), desde que concebido nos limites da ordem jurídica, é procedimento legítimo, dado que capaz de gerar legalmente uma redução da carga tributária incidente sobre a atividade empresarial”.[6]

Conclusão

A intenção política manifestada pelo Governo Federal, com a edição da MP 685, no sentido de promover alinhamento com as políticas que têm sido estudadas, aprimoradas e implementadas no âmbito de relevantes fóruns, como o G20 e a OCDE, é sem dúvida louvável. Mais do que isso, é necessária. Com a globalização no atual estágio, em que as multinacionais buscam fatias de mercado no âmbito global, a necessária arrecadação pelos diferentes Estados, a complexidade com que se reveste atualmente o planejamento tributário de tais multinacionais e a convergência de instrumentos e políticas no cenário internacional, por exemplo, recomendam a harmonia e o alinhamento, até mesmo em prol da segurança jurídica, tão cara ao ambiente de negócios (ainda mais quando contemplam duas ou mais jurisdições diferentes).

Ocorre que tal passo deve ser dado como fruto de uma política consequente de tributação dos lucros no exterior, e não como mero espasmo com o fim único de incrementar a arrecadação tributária em certo momento de crise (e maior necessidade do Governo Federal). Assim agindo, perde-se excelente oportunidade de alinhamento e harmonização para alcançar, mais uma vez o que já é tão comum no Brasil, algo peculiar e feito ao nosso “jeitinho”. Isso parece ter ocorrido com a edição da MP 685.

Ao invés de estabelecer tipos claros, certos e objetivos, ainda mais se cuidando de legislação nova no País, o diploma traz hipóteses e situações que versam sobre conceitos vagos, genéricos e demasiadamente abertos (no art. 7º). Significa que, dependendo de como virá a subsequente regulamentação pela SRFB, que é justamente o órgão responsável pelo aumento da arrecadação tributária para a qual a novidade foi criada, o contribuinte pode ficar nas mãos da interpretação discricionária de auditores fiscais, o que é prejudicial ao ambiente de negócios.

Ademais, o art. 12 traz regra desproporcional e desarrazoada que praticamente joga no contribuinte a responsabilidade objetiva frente à presunção de dolo com o especial intuito de fraude ou sonegação em relação aos tipos penais já existentes e previstos na Lei nº 8.137/90, que cuida dos crimes contra a ordem tributária, inclusive em flagrante desrespeito ao art. 62, § 1º, inciso I, alínea “b”, da Constituição da República, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 32/2001, pelo qual é vedada a edição de medida provisória sobre matéria relativa a direito penal e processual penal.

Além disso, máculas de inconstitucionalidade não faltam ao diploma legal em foco, no ponto que criou a DPLAT como obrigação acessória de entregar a declaração, mas com a consequência perversa de engatilhar o necessário recolhimento do tributo, inclusive com multa qualificada de 150% e eventual prática de crime contra a ordem tributária, a depender da interpretação do auditor fiscal sobre os atos ou negócios jurídicos praticados. O problema, a toda evidência, não é perseguir e até condenar os planejamentos tributários que ostentam como resultado final a fraude ou a sonegação. A evasão fiscal, por natureza ilícita, deve ser coibida e com vigor. Contudo, tratar todo e qualquer contribuinte, no exercício de sua liberdade de iniciativa e planejamento estratégico de expansão de sua empresa, como se fosse sonegador e/ou fraudador que busca deliberadamente não recolher tributos, no mínimo significa nivelar o empresariado por baixo. De fato, a elisão fiscal é atividade lícita, desejável e importante para a expansão das empresas, especialmente para as multinacionais brasileiras, que já sofrem tanto na concorrência atual do mundo globalizado, vez que são penalizadas com o “Custo Brasil”, com a desmedida burocracia e com a elevada carga tributária.

Por fim, é necessário acompanhar a regulamentação que será expedida pela SRFB com bastante atenção, na medida em que ela também poderá conter outras ilegitimidades. Além disso, é também necessário ficar de olho nas decisões liminares que começarão a ser prolatadas nos próximos meses, bem como suas confirmações (ou reformas) nos tribunais regionais federais. Ademais, é importante acompanhar os próximos passos da ADI 5.366 que impugna especificamente os artigos 7º ao 13 da MP 685. Por fim, é necessário acompanhar o processo legislativo de conversão da medida provisória em lei no âmbito do Congresso Nacional, onde muitas emendas foram apresentadas pelos parlamentares, algumas delas no sentido de suprimir tais dispositivos ou, pelo menos, o art. 12. Essas quatro diferentes frentes podem trazer novidades nos próximos meses. Esperamos que sejam no sentido de esclarecer o conteúdo das regras, com maior objetivação dos critérios de classificação dos atos ou negócios jurídicos, em busca de maior segurança jurídica para o sofrido empresariado nacional.