Do limite e extensão do conceito de insumos para fins de creditamento do PIS/PASEP e da COFINS no regime não cumulativo

por Por William Lima Batista Souza
Advogado em São Paulo
Diretor Adjunto da Comissão de Direito Tributário da 104ª Subseção da OAB/SP

O PIS/PASEP não cumulativo encontra previsão na Lei nº 10.637/02 e na Lei nº 10.833/03 estão as disposições relativas a COFINS não cumulativa. Os dois diplomas normativos reconhecem cada qual no artigo 3º, inciso II, o direito de crédito sobre os bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

Conquanto o legislador ordinário tenha previsto as hipóteses de crédito, não definiu o limite e extensão do conceito de insumos para fins de creditamento das duas contribuições o que somente ocorreu com a edição pela Secretaria da Receita Federal do Brasil das Instruções Normativas n^os 247/02 e 404/04.

Segundo preceitua o disposto no artigo 66, §5º, da IN nº 247/02 (PIS/PASEP), assim como a redação inserta no artigo 8º, §4º, da IN nº 404/04 (COFINS), o direito de crédito está adstrito apenas aos insumos que são aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto comercializado, na forma e termos da legislação de regência do Imposto sobre Produtos Industrializado – IPI.

Daí emergem as discussões iniciadas pelos contribuintes que gravitam em torno do conceito de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação para fins de crédito do PIS/PASEP e da COFINS.

As duas contribuições no regime não cumulativo em nada se assemelham ao IPI: naquelas a Constituição Federal pretende gravar a receita das empresas neste o constituinte originário quis ver onerado o produto industrializado. São manifestações de riqueza cujos contornos ganham colorido distinto em cada uma das exações, especialmente no que atine ao modelo de apuração e apropriação de créditos utilizados para abatimento do valor tributo devido nas respectivas vendas tributadas.

Cotejando especificidades de cada uma das espécies tributárias, nota-se nas duas contribuições em estudo que a apuração de créditos é obtida por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as compras[1]. Diferente do que ocorre com o IPI, a operação anterior – compras – não tem qualquer relação com a posterior quando surge a obrigação de pagamento dos tributos.

Já no caso do IPI a não cumulatividade guarda estreita relação com a operação antecedente, garantindo-se a possibilidade de apropriação de crédito dos insumos aplicados na industrialização aqui considerados matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem que sofram alterações, como os desgastes, o dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, inclusive os serviços prestados por pessoas jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.

Ou seja, no caso do IPI existe, sim, restrição específica de créditos para as três modalidades de insumos destacados, pois ele onera especificamente o produto industrializado. Aplica-se o regime de débito e crédito semelhante ao ICMS, de competência dos Estados. O crédito, ainda, está limitado ao destacado em nota fiscal da operação anterior enquanto nas contribuições a intenção do legislador explicada nas Leis n^os 10.637/02 e 10.833/04 foi a de ampliar o conceito de insumos, dado a sua incidência alcançar outras receitas, e não apenas as diretamente ligadas ao processo de industrialização.

Tanto é assim que a legislação de regência do PIS/PASEP e da COFINS reconheceu a possibilidade do contribuinte descontar do montante da contribuição devida no final do período de apuração créditos apurados em relação a bens, serviços adquiridos, custos, despesas e encargos, diferente do IPI onde a vedação de cumulatividade visa compensar o imposto devido com créditos apurados e apropriados na entrada, nos termos do inciso II, §3º, do artigo 153, da Constituição Federal.

Além disso, o modelo de apropriação do crédito das contribuições é apontado por parte da doutrina nacional como uma contribuição governamental sob a forma de subvenção, não havendo mesmo semelhança com a não cumulatividade do IPI previsto na Constituição Federal, senão unicamente pela adjetivação atribuída pelo legislador as contribuições (não cumulativa).

Realmente, há na exposição de motivos da Medida Provisória nº 153/03, posteriormente convertida na Lei nº 10.833/04, menção expressa de que a concessão de créditos visa afastar a cobrança cumulativa dos tributos e fomentar o crescimento mais acelerado da economia nacional. Apesar disso, não se trata de uma garantia constitucional, a despeito dos que defendem que a não cumulatividade das duas contribuições surgiu com o advento da Emenda Constitucional nº 42/03, que incluiu no artigo 195 da Constituição Federal os §§ 12 e 13.

Denota-se, pois, que a impossibilidade de aplicar para o PIS/PASEP e a COFINS o conceito de insumo do IPI encontra justificativa nos traços distintivos das duas contribuições características que de modo algum encontram equivalência na regulamentação do imposto sobre produtos industrializados.

Na verdade, a definição de insumo para fins de creditamento do PIS/PASEP e da COFINS aplicada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil não se mostra consentânea com a pretensão do legislador das Leis n^os 10.637/02 e 10.833/04, pois há previsão de uma série de hipóteses de crédito ligadas aos custos de produção e fabricação (direitos e indiretos), a teor do que consta no artigo 3º de cada uma delas.

Em que pese a patente distinção, o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil sempre foi no sentido de aplicação das Instruções Normativas n.^os 247/02 e 404/04. Mais recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, que também partilhava do entendimento fazendário, nos autos do processo nº 11020.001952/2006-22, deu maior elasticidade ao conceito de insumo no caso do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativa, que passou a ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa.

De acordo com o decidido, a ideia de insumos que melhor se ajusta ao caso é a prevista nos artigos 290 e 299, do Regulamento do Imposto Renda – RIR/99, dado que os dispositivos abrangem todos os elementos formadores do custo na produção, e não apenas os insumos que são incorporados no produto final.

Os aludidos dispositivos do RIR/99, em breve síntese, permitem que as despesas incorridas, necessárias à atividade da empresa, podem ser deduzidas do lucro líquido do período, devendo ser registradas no período-base em que a obrigação restou implementada.

Realmente, parece-nos que o critério adotado é, sim, o mais adequado aos propósitos do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativa, pois denota a preocupação em abranger todos os custos de vendas e produção, sendo, ainda, meramente exemplificativo, de forma abranger outros não previstos expressamente, desde que necessários à atividade da empresa.

Outro fator que fundamenta a inadequação em se aplicar o conceito de insumo destinado ao IPI, ainda segundo o CARF, diz respeito à ausência de menção expressa neste sentido nas Leis n^os 10.637/02 e 10.833/04.

Por ausência de previsão legal limitativa do conceito de insumos para fins apuração e apropriação de créditos relativos às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados diretamente no processo de industrialização, a previsão contida no artigo 66, §5º, da IN 247/02 (PIS/PASEP), assim como a redação inserta no artigo 8º, §4º, da IN 404/04 (COFINS), incidem na vedação presente no artigo 150, inciso I, da Carta Federal e na norma cogente do artigo 97, incisos I e II, do Código Tributário Nacional.

A guinada da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais repercutiu para também alterar o posicionamento do Poder Judiciário sobre o assunto. Vale destacar, verbi gratia,o desfecho dado pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região nos autos do Recurso de Apelação nº 0029040-40.2008.404.7100/RS, julgado pela Primeira Turma que, ao aplicar o entendimento esposado pelo CARF no processo nº 11020.001952/2006-22, acolheu a pretensão do contribuinte visando alargar o conceito de insumo e reconheceu a ilegalidade das Instruções Normativas SRFB n.^os 247/02 e 404/04.

Segundo o precedente, a empresa pretendia ver garantido o direito de apropriar como insumo crédito das duas Contribuições decorrente do serviço de logística de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques que, a despeito de não ser aplicado no processo de industrialização, guardava estreita relação com a sua atividade produtiva.

As decisões refletem o amadurecimento da jurisprudência acerca das especificidades das exações com relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados. Na verdade, a inserção das duas espécies numa vala comum, inclusive no que atina aos créditos tributários, em muitos casos pode representar verdadeiro atentado ao patrimônio do contribuinte pelo fato de denotar a cobrança nítido caráter confiscatório, porquanto vedado no inciso IV, do artigo 150, da Carta Federal.

Conquanto embora já existam precedentes favoráveis ao conceito mais amplo de insumos para o PIS/PASEP e a COFINS não cumulativos, de acordo com os artigos 290 e 299, do RIR/99, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça está analisando o Recurso Especial nº 1.246.317, procedente do Estado de Minas Gerais, sendo o voto relatorial de lavra do Ministro Mauro Campbell Marques favorável aos contribuintes.

De toda forma, a despeito de inexistir precedente específico sobre o assunto no Superior Tribunal de Justiça, diante das peculiaridades que giram em torno da discussão, especialmente pela restrição teratológica da definição de insumos para fins de crédito do PIS/PASEP e da COFINS veiculadas pelas Instruções Normativas n.^os 247/02 e 404/04, seguramente haverá desfecho favorável aos contribuintes na linha das decisões emanadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e pelo Poder Judiciário.