Declaración Tributaria Especial: Luces Y Sombras de La “Amnistia Fiscal” o El Dulce Sabor de La Zanahoria
por Luis Manuel Alonso González Catedrático de derecho Financeiro y Tributario Universidad de Barcelona
1. INTRODUCCIÓN
El pasado 31 de marzo, el BOE publicó, dentro del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, una norma, su Disposición Adicional Primera, que venía a regular lo que popularmente se ha venido a conocer como una “amnistía fiscal”. Nada más lejano de la realidad, tanto por su alcance como por su peculiar naturaleza, si bien el término sí ha servido para dar a conocer un mecanismo de regularización fiscal especial diseñado para allegar a las exhaustas arcas del Estado recursos adicionales con los que pasar la peor etapa de la crisis económica que está viviendo este país. En cualquier caso, la norma de rango legal reclamaba expresamente un desarrollo reglamentario que sólo se produjo mediante la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, publicada en el BOE del día 4 de junio. Aun así, todo el mundo coincidió en que seguían quedando demasiadas incógnitas para que los posibles interesados acudieran al mecanismo de la Declaración Tributaria Especial (DTE) de modo que, al final, la Administración Tributaria ha querido calmar inquietudes y clarificar posiciones con un Informe emitido por la Dirección General de Tributos (DGT) el día 27 de junio y dado a conocer unos pocos días después que dice versar “sobre diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial”. Pese a que el título quiere dar a entender que la Administración sólo se pronuncia sobre cuestiones procedimentales, digamos que “menores”, lo cierto es que el Informe en cuestión aborda aspectos sustanciales y fundamentales de la regularización y de sus consecuencias ulteriores que a nadie han dejado indiferente, hasta el punto que hay sectores en el propio seno de la Agencia Tributaria que parecen discrepar abiertamente del mismo. En este punto sí conviene que el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas exhiba de puertas adentro la firmeza que con tanta facilidad practica la Administración Tributaria de puertas a fuera: con todos los “peros” que, sin lugar a dudas, merece el régimen de la DTE lo cierto es que está ahí para ser aplicado y, en primer lugar, por los funcionarios de la Hacienda Pública que deben someterse, quién puede cuestionarlo, a las órdenes de sus superiores jerárquicos, en última instancia en el Sr. Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Como hemos dejado caer, no deja de ser cierto que el régimen jurídico urdido, a trompicones y con cierta tendencia al esoterismo, no es un ejemplo de claridad ni de coherencia pero tampoco lo es torpedearlo ante los tribunales con argumentos tan generales como los esgrimidos por el partido político que ha llevado el tema al Tribunal Constitucional y a la Audiencia Nacional. Ambos tribunales, por lo demás muy renuentes, por lo general, a adoptar como medida cautelar la suspensión de las normas que ante los mismos se impugnan, deberían también ser cautelosos en la forma de encarar un paquete normativo de estas características.
Dicho todo esto, y dado que, al menos en el plano fiscal, no es esperable que aparezcan ni más normas ni más interpretaciones oficiales sobre las que ya están en circulación, parece que ha llegado el momento de intentar un examen conjunto de las mismas para determinar los rasgos principales y más relevantes del régimen de la DTE. Y eso es lo que vamos a hacer en las siguientes páginas, en el bien entendido que no queremos ofrecer otra cosa que una síntesis y plantear algunas ideas. Muchos echaran de menos mayor profundidad en algunos aspectos o quizás buscarán en estas páginas la solución a su caso concreto. Pero para ello, probablemente, es preciso un mayor tiempo de reflexión para meditar y comprobar cómo encajan las previsiones abstractas que hacen las normas en la rica realidad. Entonces, cabrá ofrecer, seguramente, análisis más cerrados pero, claro, no serán muy útiles si se dan a conocer después del 30 de noviembre de 2012, fecha límite para regularizar conforme a la DTE.
2. EL CONTEXTO GLOBAL
Quienes con tanta facilidad se rasgan las vestiduras ante la DTE deberían saber, si es que no lo saben, que el fenómeno de las amnistías fiscales no es, en absoluto, extraño, en muchísimos países del mundo, incluso en muchos de la Unión Europea. Es frecuente que se adopten medidas de estímulo de muy diversas clases, pensadas para sacar a la superficie rentas y patrimonios ocultos y/o para repatriar capitales remansados en paraísos fiscales o regímenes de baja tributación.
Conviene tener en cuenta, también otros factores de índole internacional, que están coadyuvando a que tantos países ofrezcan facilidades fiscales para que capitales situados en antiguos paraísos fiscales (recordemos que para la OCDE ya no hay ningún país en la “lista negra”) vuelvan al país en el que reside su titular. Para empezar el cerco a los paraísos fiscales es imparable. El Foro Global tiene programado para 2014 haber finalizado el examen del nivel de intercambio de información tributaria que en un plano real practican más de un centenar de países, incluidos todos los que antaño eran verdaderos paraísos fiscales. Por tanto, si nos atenemos a esta previsión, la opacidad internacional en la transmisión de datos fiscales podría considerarse condenada a la desaparición a muy corto plazo. Por otro lado, hay países que han apostado ya claramente por la vía de la colaboración con la comunidad internacional. El caso más significativo puede ser el suizo que, además, ofrece unos rasgos ciertamente revolucionarios si nos atenemos al denominado Proyecto Rubik. Este proyecto, en efecto, toma su nombre del conocido cubo de colores de tan difícil manipulación puesto que evidencia que es muy complicado para la banca helvética soportar las presiones que recibe de la OCDE y de algunos países con mucho peso en el concierto internacional para adoptar criterios de transparencia en materia de información fiscal internacional y, a la vez, mantener el negocio abierto. Si este proyecto se culmina supondrá que los bancos suizos harán recaer sobre los titulares de cuentas que sean residentes en Alemania todo el peso de la fiscalidad o, si así lo prefiere el interesado, se transmitirán sus datos identificativos a las autoridades fiscales germanas. No hay una tercera vía, una solución intermedia o una vía de escape. A cambio, la banca suiza se congraciará con la principal potencia económica del continente y sus entidades obtendrán más facilidades para operar en suelo alemán.
En el ámbito interno hay que destacar el anuncio que ha hecho el gobierno de medidas muy duras en la lucha contra el fraude a partir del primero de enero de 2013. Es, sin ambages, la política del palo y la zanahoria. Este año podemos degustar la zanahoria y quien no lo haga deberá temer el palo. Es así si tenemos en cuenta el Proyecto de Ley de Modificación de la Normativa Tributaria y Presupuestaria y de Adecuación de la Normativa Financiera para la Intensificación de las Actuaciones en la Prevención y Lucha contra el Fraude, ya aprobado por Consejo de Ministros. Se han dado a conocer diversas medidas que incluye, ciertamente en algunos casos desproporcionadas y dudosamente constitucionales, pero la que más incidencia tendría a modo de elemento de presión para que los posibles interesados aprovecharan la DTE es la que consiste en castigar por diversos medios a quienes no informen sobre los elementos patrimoniales que tienen en el extranjero. Así se prevé una obligación de información sobre cuentas y valores situados en el extranjero (nueva Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria) que recae (futuros arts. 42 bis, 42 ter, 54 bis Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria) sobre los sujetos considerados “titulares reales”, siempre según la legislación de blanqueo. Se establece, entonces, como infracción la no presentación o la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de la declaración informativa, infracción que acarrea sanciones exorbitantes: 5000 € por dato, con un mínimo de 10.000, si bien la multa se rebaja a 100 y 1.500 €, respectivamente, si se presenta la declaración fuera de plazo (primer trimestre del año) sin requerimiento previo o si no se usan medios electrónicos debiendo hacerse así. Además, acarrea su consideración como ganancia patrimonial no justificada (nuevos art. 39.2 Ley del IRPF y 134.6 Ley del Impuesto de Sociedades), integrándose en la base del período no prescrito más antiguo, salvo que se acredite que las rentas ya se declararon o que la titularidad de los bienes de los que proceden las rentas no declaradas proviene de períodos “respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto”. Además, este supuesto siempre se considerará infracción muy grave con multa del 150%.
En suma, todas estas son piezas que no se pueden ignorar a la hora de valorar la conveniencia o no de tomar en consideración la DTE.
3. LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL
3.1. FUENTES
Señalábamos al principio que la DTE había sido establecida por la DA 1ª del RD Ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE 31 de marzo), debiendo puntualizarse ahora que el RD Ley 19/2012, de 25 de mayo, añade dos puntos más, el 6º y el 7º a dicha DA 1ª. La otra norma fundamental para conocer en qué consiste la regularización es la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo (BOE 4 de junio) (arts. 1 a 11). Al margen de las mismas sólo existe el indicado Informe de la DGT fechado el 27 de junio, siendo muy poco probable que aparezcan nuevas normas fiscales. Cosa distinta es que sea razonable esperar, pues sería sumamente deseable por su efecto clarificador, que, en el orden penal se provea algún tipo de modificación del Código Penal para que nadie tenga las dudas que hoy legítimamente tiene acerca de si regularizar mediante la DTE (o, mejor dicho, mediante cualquier tipo de regularización fiscal contemplada en las normas vigentes) supone correr el riesgo de penetrar en el amplísimo perímetro del delito de blanqueo. Pero esta es cuestión que pertenece al Derecho Penal y aquí sólo podemos hacernos eco de las opiniones más autorizadas que hemos podido recabar. En el plano del vehículo formal utilizado para dar forma a la DTE no se puede negar que suscita serias dudas que sea un Decreto Ley la norma adecuada para alumbrar, ni más ni menos, que un gravamen, digamos, de naturaleza tributaria. Precisamente, la escurridiza naturaleza jurídica que se quiere adjudicar a la DTE en las normas que lo regulan, y también por parte de la DGT, puede responder, en el fondo, al menos en parte, a intentar evitar que se pueda afirmar sonoramente que se ha aprobado un tributo por un Decreto-ley, algo, a todas luces, inconstitucional (art. 86 CE). En cuanto a la Orden Ministerial, como vamos a poder ver, en el caso concreto de la regularización del dinero en efectivo, va mucho más allá de la previsión del Decreto-Ley, con lo que la posibilidad de haber infringido los principios de legalidad y jerarquía normativa se asoma al debate, sin olvidar que la ficción o presunción iuris et de iure que articula en ese concreto supuesto sólo se admite en Derecho Tributario si es una ley quien la impone (vgr. art. 8.a LGT). 3.2. PLAZO PARA REGULARIZAR Dice el punto nº 5 de la DA 1ª que “el plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012”. Sin embargo, en la medida en que la Orden de desarrollo de dicha Disposición no apareció hasta el 4 de junio, lo cierto es que no era viable proceder a regularizar sin conocer los aspectos procedimentales principales. Por otro lado, el alto grado de incertidumbre e inseguridad que las dos normas aprobadas (la DA 1ª y la Orden) transmiten, unido al dato de que el término final todavía no está cercano, puede explicar que, según datos aparecidos en la prensa, al terminar el mes de junio de 2012 se habían producido muy pocas regularizaciones en todo el Estado, apenas algo más de un centenar. Este dato ha de resultar preocupante para las instancias gubernamentales pues, en su momento, cuando se dio a conocer al público la DTE se aventuró una recaudación global de unos 2.500 millones de euros en la medida en que se pensó que aflorarían capitales que multiplicarían por diez esa cifra. En términos económicos, ambas cantidades son muy relevantes para este país, probablemente más la segunda que la primera en la medida en que significaría que más de 20.000 millones de euros se inyectan en nuestra precaria economía. Hay que tener en cuenta que estas primeras previsiones se hicieron conforme a la configuración inicial de la DTE en el Decreto-Ley, esto es, sin tener todavía en cuenta la extensión de la regularización al dinero en efectivo, que se produce dos meses después mediante la orden ministerial. Por tanto, si existe tanta cautela a la hora de poner en práctica la regularización ha de buscarse la explicación no tanto en su régimen jurídico, en estos momentos notablemente “abierto” y acogedor para el interesado en hacer las paces con Hacienda, sino en la desconfianza que ésta inspira. El desconcertante espectáculo al que se asiste cuando los funcionarios encargados de aplicar estas normas se vuelven contra ellas puede minar, quien sabe su de forma irreversible, la confianza de los ciudadanos en la Administración que las ha dictado. Al fin y al cabo, cuando la DGT emite su Informe de 27 de junio lo hace asumiendo las funciones que le encomienda en Real Decreto 256/2012, cuando en su art. 3.1.b) establece su competencia para la interpretación de la normativa del régimen tributario general. Este es un punto clave, no sólo para que la regularización tenga éxito sino para que España sea un país en el que interese invertir y hacer negocios. Si España se percibe como una jurisdicción con la seguridad jurídica tan mermada y con unas instituciones en las que no se puede confiar nuestro problema no es la crisis económica sino que es mucho mayor. Es importante añadir, también, que, conforme a la Orden (art. 10.4), es posible presentar la DTE y, siempre que no haya transcurrido el plazo global señalado (30 de noviembre), completarla o sustituirla con una, o varias, declaraciones complementarias. Así lo admite también el Informe de la DGT (criterio nº 15) si bien advierte que “con posterioridad a esa fecha no podrán presentarse ni ingresarse ninguna declaración tributaria especial, ni originaria ni complementaria”.
3.3. AMBITO OBJETIVO DE LA D.T.E.: IMPUESTOS A LOS QUE AFECTA
La DTE sólo afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) e Impuesto sobre Sociedades (IS). Esto significa la exclusión de esta especial manera de regularizar de todos los impuestos indirectos y también de algunos directos sumamente importantes por la relación que pueden guardar con los impuestos a regularizar. En relación con el IVA hay que hacerse eco de quienes alegan que una regularización del tipo de la DTE significaría una suerte de suspensión de la aplicación de la normativa del impuesto y, por extensión, de las normas comunitarias, decisión de tal calibre que no puede admitirse que quede al albur de las conveniencias recaudatorias de un Estado miembro. El IVA no es un tributo de “fácil” regularización en estos momentos. Lo hubiera sido si el instrumento escogido por el Gobierno se hubiera parecido al utilizado en la última regularización especial que vivimos en España, la de 1991 con la Deuda Pública Especial. En su virtud, mediante la suscripción de títulos de deuda se amparaban deudas defraudadas de todo tipo de impuestos. Sin embargo, estos mecanismos están vetados actualmente por la Unión Europea. Podemos citar, en este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de abril de 2011 (Asunto C-20/09) en la que se desautoriza un instrumento similar utilizado por Portugal en una de las diversas regularizaciones que ha lanzado en los últimos años, y aunque años antes se habían tolerado planteamientos parecidos desarrollados en Italia (2001), Bélgica (2004) y Grecia (2005). Por lo que hace al Impuesto sobre el Patrimonio, lo cierto es que cuando una renta regularizada se materialice, como es previsible por otro lado, en un elemento patrimonial, incluida una cuenta corriente, tendrá que ser trasladada a la base imponible de aquel impuesto. Por tanto, no será extraño tener que combinar DTE con declaraciones complementarias de las previstas en el art. 27 de la Ley General Tributaria (LGT) de manera ordinaria, y sometidas a los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (vid. criterio nº 8 DGT). En este caso, ese recargo será el 20 por 100 – sin perjuicio de que se rebaje en un 25% si se dan las circunstancias previstas en el apartado quinto de dicho precepto – más los intereses de demora. Este importe puede parecer, al final, elevado si se compara con el 10 por 100 en el que consiste la DTE pero es preciso tomar en consideración dos cuestiones, primero, que cuando se regulariza por vía de la DTE pueden quedar al descubierto otros incumplimientos tributarios y es preferible anticiparse a las posibles comprobaciones administrativas que atenderán a los indicios de posibles incumplimientos detectables en impuestos no cubiertos por la DTE; y, segundo, que el término de comparación adecuado no es la DTE sino las consecuencias negativas que puede suponer que se produzca esa comprobación administrativa a la que nos referimos, con sanciones que pueden no ya ser tributarias sino, incluso, penales. Asimismo, en el contexto de las consecuencias más o menos previsibles que puede acarrear acogerse a la DTE debe tenerse en cuenta que es muy común que la situación económica o negocio jurídico en el que se originó la renta no declarada que ahora se regulariza puede haber más personas afectadas que la del interesado en regularizar. Pensemos en sociedades en las que son varios los socios que pueden estar afectados por una situación irregular que se localiza en la sociedad y, sin embargo, la percepción que se tiene de la bondad de la DTE no es por todos compartida. También puede suceder que la persona que regulariza no tenga otra fuente de renta distinta que la empresa que viene a ser suya: en tal caso es posible que no se le compruebe a él en el futuro pero sí a su empresa. O, por citar otro supuesto que no será seguramente atípico, si una venta generó en su momento una porción de plusvalía no declarada el problema que hay que solucionar no es sólo el de la renta del vendedor sino también el del IVA que no se repercutió. En definitiva, es aconsejable calibrar muy bien los efectos de la DTE sin que ello suponga adoptar actitudes en exceso conservadoras, dadas las ventajas que, con todo, ésta viene a suponer. 3.4. CARÁCTER VOLUNTARIO DE LA REGULARIZACIÓN Dispone el apartado 4 de la DA 1ª que “no resultará de aplicación lo establecido en esta disposición en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente a los mismos”. Este aspecto no ha sido flexibilizado por la Orden, posiblemente porque se desea enfatizar el carácter voluntario de la regularización, aunque a costa, con toda probabilidad, de perder al grupo de contribuyentes incumplidores que con mayor docilidad se hubieran avenido a las condiciones que rigen la DTE. Sin embargo, el Informe de la DGT ha venido a señalar una posibilidad ciertamente curiosa de orillar esta prohibición. Así, en el criterio nº 10 se dice que, sin embargo, “sería admisible la presentación de la declaración tributaria especial, sin embargo, en aquellos supuestos en los que la actuación de comprobación hubiese finalizado en el momento de la presentación, siempre y cuando ésta hubiese tenido alcance parcial y en la misma no hubiesen sido objeto de regularización elementos de la obligación tributaria en relación con los cuales debería surtir efectos la declaración tributaria especial, de forma que no se impidiesen los efectos a que se refiere el artículo 6 de la Orden HAP/1182/2012”. Es decir, se está pensando en un supuesto de comprobación no general, esto es, por ejemplo, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, una comprobación centrada únicamente en verificar la corrección de la aplicación de un beneficio fiscal. La dificultad para aplicar esta cláusula reside en que las circunstancias temporales que se están exigiendo implican que la comprobación administrativa tiene que finalizar entre, pongamos, principios de julio y algún momento anterior al 30 de noviembre, y, por finalizar, en el caso de las inspecciones fiscales sólo podemos aceptar la emisión del acto administrativo de liquidación o de improcedencia de la misma. En suma, demasiados condicionamientos para que muchos aprovechen este criterio de la DGT aunque no se puede negar que siempre habrá quien encuentre la manera de utilizarlo en su favor.
3.5. NATURALEZA JURÍDICA DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL Señala el art. 1 de la Orden que la DTE “participa de la naturaleza de las autoliquidaciones” y constituye una “declaración tributaria”, pero su presentación no tiene como finalidad “la práctica de una liquidación tributaria” en los términos en las que ésta viene a regularse en la LGT. Es decir, la DTE no conduce a “la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad”. Por otro lado, cuando se describen los elementos estructurales de la DTE se elude acudir a los conceptos clave de un tributo tales como hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo, tipo de gravamen o cuota tributaria. En su lugar, encontramos términos tales como “cuantía”, “importe” o “valor de adquisición” sobre el que se ha aplicado un “porcentaje” que ingresan unas “personas” y “entidades” declarantes que, sin embargo, son los contribuyentes de IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, conforme al art. 2.1 de la Orden. En suma, tanto en el plano sustantivo como en el procedimental existe un evidente interés por distanciarse de la idea clásica de tributo sin que, creemos, pueda llegar a renunciarse a asumir que de una prestación patrimonial de carácter público se trata. Otra cosa es que no responda a un hecho imponible tal y como sí lo hacen los impuestos a cuya regularización sirve. De tal modo, su presupuesto de hecho sería, esencialmente, la titularidad de unas rentas materializadas en unos elementos patrimoniales determinados, siguiendo el patrón de la ganancia patrimonial no justificada aunque sin llegar a las últimas consecuencias como podremos ver. Por consiguiente, se nos dice lo que no es la DTE pero no lo que sí es. Aun así, y en medio de este juego de ambigüedades, que no sabemos si son fruto del cálculo o de la improvisación que exuda todo el régimen de la DTE, lo cierto es que se compatibilizan afirmaciones tales como que “el importe declarado tendrá la consideración de renta declarada” a los efectos de las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (art. 6.1.b de la Orden), o que la cuantía ingresada tiene consideración de cuota del IRPF, IS o IRNR con lo que no puede ser gasto deducible de tales impuestos (criterio nº 14 del Informe), con aseveraciones tan novedosas como la siguiente: “la presentación de la declaración tributaria especial no interrumpe la prescripción de los ejercicios del IRPF, IS o IRNR a los que hubiera correspondido la renta inicialmente no declarada” (criterio nº 13 del Informe). Nadie podrá escudarse, pues, en que no ha recurrido a la DTE por el temor a que interrumpiera la prescripción, próxima a ser ganada, de un ejercicio en el que existían otras rentas de imposible regularización mediante la DTE. Consecuente con todo esto es considerar que nos hallamos ante una suerte de tributo nuevo, de carácter temporal, extraordinario, y alternativo al IRPF/IRNR/IS que sirve para regularizar determinadas rentas no declaradas sujetas a esos impuestos. Aunque también puede ser útil para regularizar patrimonios prescritos pero carentes de trazabilidad. Efectivamente, el Informe de la DGT confirma (criterio nº 4) que quien esté en condiciones de acreditar que la titularidad de bienes o derechos se remonta a ejercicios prescritos no tiene por qué regularizar ese patrimonio recurriendo a la DTE pues prescritos están. Ahora bien, para aquellos que no gocen de esa posibilidad de prueba no es una solución tan costosa adoptar la vía de la DTE pues su término de comparación tiene que ser la aplicación al caso, si es descubierto por la Administración, del instituto de la ganancia patrimonial no justificada, esto es, la regularización con intereses y sanciones. Tenemos también que referirnos al hecho de que la plantilla jurídica que elige la DTE para identificar las rentas no declaradas es la de la ganancia patrimonial no justificada, hoy regulada en los arts. 39 de la Ley del IRPF y 134 de la Ley del IS. Se trata de un mecanismo presuntivo habitualmente puesto a disposición de la Administración por las leyes que recaen sobre la renta y que gira en torno a una doble presunción: primero, se presume la existencia de una renta pretérita no declarada a partir de la identificación en el patrimonio del obligado tributario de un determinado elemento patrimonial cuyo valor de adquisición no se compadece bien con las rentas por él declaradas; segundo, en el plano temporal, la ignorancia del origen de la renta descubierta mediante dicho elemento patrimonial se solventa llevando tal renta al ejercicio en el que se descubre el elemento patrimonial. Como se puede ver es un mecanismo muy útil para la Administración en su labor investigadora pero, como no puede ser menos, su carácter excepcionalmente presuntivo, lleva a que se permita destruir tal presunción con pruebas referidas tanto al origen legal de la renta que sirvió para adquirir el bien o derecho (vgr. el dinero procede de una herencia que sí tributo) como a la antigüedad del mismo (vgr. la renta que sirvió para adquirir el bien procede de períodos prescritos). La utilización de la DTE determinará que ya no puedan “descubrirse” más ganancias patrimoniales no justificadas. Así, en su criterio nº 6, el Informe de la DGT dispone que “la presentación de la declaración tributaria especial determina que la adquisición de los bienes o derechos regularizados que se habían mantenido ocultos se entienda que corresponde con rentas declaradas (el importe declarado) y por tanto no pueden tener la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o como renta presunta en ese mismo ejercicio o en ejercicios posteriores”.
Pero cuando la DTE liga su devenir a los contornos de esta figura está excluyendo de raíz muchas otras manifestaciones de renta no declarada. El Informe de la DGT ratifica que quedan extramuros de la DTE “las rentas que por su naturaleza no puedan materializarse en la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial, tales como gastos incorrectamente deducidos por amortizaciones o provisiones, rentas puestas de manifiesto por correcciones valorativas, y en general cualesquiera otras rentas que estuvieran materializadas en otros bienes o derechos distintos de los declarados”. En cambio, sí “se regularizaría una venta oculta o un gasto ficticio que se ha materializado en la adquisición de un bien o derecho oculto (por ejemplo, venta no declarada que se ha invertido en un inmueble oculto o un gasto ficticio que ha permitido efectuar una retirada de tesorería que se ingresa en una cuenta en el extranjero) cuando se declare el bien o derecho que corresponda a las citadas rentas no declaradas” (criterio nº 5). Está claro que la casuística gana terreno (vale la pena reflexionar sobre la posibilidad de regularizar, por ejemplo, stocks) y que alentará todo tipo de debates y especulaciones. Lo que parece coherente interpretar es que no va a poder regularizarse por vía de DTE toda aquella renta que no pueda reconducirse a ganancia patrimonial no justificada o a dinero, dejando este último tema para más adelante dada la singular importancia que reviste. 3.6. EFECTOS Y CONSECUENCIAS DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL Conforme a lo que venimos sosteniendo, la regularización se ciñe al importe de los bienes y derechos cuya tenencia no justifican las rentas declaradas (DA1ª.1 y art. 3.1 Orden) de modo que el importe declarado tiene la consideración de renta declarada a los efectos de IRPF/IRNR/IS (DA 1ª.3). En principio, no abarcaría otras rentas no declaradas en esos impuestos que no pudieran subsumirse en una ganancia patrimonial. Y aquí surge la cuestión de si junto al capital cabe incluir los frutos derivados del mismo en el importe que es objeto de la DTE. Siendo coherentes con los rasgos y naturaleza de la ganancia patrimonial no justificada, que viene a ser el molde sobre el que se levanta la DTE, la respuesta parece que debería ser negativa. Sin embargo, el Consejo de Estado, en su dictamen 576/12, de 24 de mayo de 2012 emitido en relación con el proyecto de la que luego fue la Orden de 31 de mayo, ya se pronunció por la solución contraria. Con esta base, finalmente, el Informe de la DGT se pronuncia, en un ejemplo relativo a una cuenta bancaria pendiente de regularizar, por incluir “en ese saldo los rendimientos generados por la cuenta y materializados en la misma. De esta manera – prosigue -, en el supuesto de un obligado tributario que ingresa en una cuenta en una entidad de crédito extranjera 5 millones de euros procedentes de una venta no declarada, y que a 31 de diciembre de 2010 tiene un saldo de 5,5 millones de euros (consecuencia de la percepción de unos intereses de 500.000 euros), deberá presentar la declaración tributaria por dicho importe (5,5 millones de euros). La regularización alcanzará a las rentas no declaradas originariamente (5 millones de euros) y a los rendimientos materializados en la cuenta (500.000 euros)”. 3.7. BIENES Y ELEMENTOS PATRIMONIALES SUSCEPTIBLES DE REGULARIZACIÓN La Orden concreta los bienes y derechos contemplados expresamente para que se acojan a la DTE, pero lo hace en los modelos 750 y D-750 que aprueba para posibilitar tal regularización. Conforme al Modelo D-750, que es una declaración informativa, tendríamos los siguientes elementos patrimoniales: Bienes inmuebles; Bienes y derechos afectos a actividades económicas, excepto inmuebles; Depósitos en c/c o de ahorro, a la vista o a plazo, cuentas financieras y otras imposiciones; Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios; Valores representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad; Efectivo; y Restantes bienes y derechos. En la D-750 hay que identificar y/o describir el bien o derecho, aclarando el porcentaje de titularidad que se ostenta y otros datos tales como la fecha del saldo o de la adquisición, el país en el que se encuentra y su valoración en euros. También hay que diferenciar titularidad jurídica y titularidad real. La titularidad de tales bienes y derechos debe ostentarse desde antes de que finalice el último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera terminado antes del 31 de marzo de 2012, fecha en la que entró en vigor la DA 1ª.1. De tal manera, en el caso del IRPF, y en la mayoría de los del Impuesto sobre Sociedades, la fecha a tener en cuenta será el 31 de diciembre de 2010. En el caso del IRNR, dependerá de si el no residente cuenta con establecimiento permanente, en cuyo caso se le deparará un trato equivalente a si estuviera sujeto al Impuesto sobre Sociedades, y si opera sin establecimiento permanente el plazo se prorroga hasta el cuarto trimestre 2011. Las rentas generadas con posterioridad a estas fechas, si tienen que ser regularizadas, deberán seguir el camino de las declaraciones complementarias del art. 27 LGT. Una cuestión que quizás no queda clara en la Orden (art. 3.3) pero sí en el Informe de la DGT es qué sucede cuando un bien del que se era titular y fue adquirido con rentas ocultas fue transmitido antes de 31 de diciembre de 2010 pero la renta obtenida se empleó en reinversión dando lugar a la adquisición de otro bien. Así, conforme al criterio nº 6, “puede ocurrir que los bienes o derechos declarados en la declaración tributaria especial se enajenen transformándose en otros bienes o derechos distintos. En tal caso, se entenderá igualmente que la adquisición de los nuevos bienes o derechos corresponde con rentas declaradas (hasta el importe objeto de la declaración tributaria especial) y tampoco podrán tener la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o rentas presuntas (hasta dicho importe)”. Entonces, para evitar la duplicidad en la imposición, el criterio nº 7 determina que lo correcto será declarar el último bien adquirido. Esta particular aceptación de la trazabilidad viene ilustrada, además, con jugosos ejemplos numéricos que el lector podrá encontrar en el Informe de referencia en el lugar indicado. La regla general es que se ha de declarar el valor de adquisición de los bienes y derechos. Sin embargo, cuando se trata de cantidades depositadas en entidades bancarias o crediticias, se declarará el saldo a 31 de diciembre de 2010 o en la fecha tope a la que afecta la regularización, si bien puede declararse el saldo de una fecha anterior si supera al de 31 de diciembre de 2010 o al de dicha fecha tope, “siempre que la diferencia entre ambos importes no se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración”. El Informe de la DGT abunda mucho en la casuística que se puede presentar en la práctica si bien una de las reglas básica es que “con la finalidad de permitir la regularización de saldos consumidos, la norma contempla expresamente la posibilidad de declarar un saldo anterior a 31 de diciembre de 2010 cuando sea superior a este último” (criterio nº 3). En caso de dinero en efectivo el valor es el importe que se deposita en la entidad de crédito. En caso de que el valor de adquisición de un bien se corresponda con rentas declaradas y no declaradas sólo se puede acoger a la declaración la parte del valor de adquisición correspondiente a rentas no declaradas. La DTE sólo debe incluir estas últimas. El valor declarado en la DTE será válido a efectos de IRPF, IRNR o IS a partir de la declaración e ingreso. Pero, la Orden introduce determinadas cautelas. Así, cuando el valor de adquisición es superior al normal de mercado a la fecha en la que se cumplimenta la DTE y se ingresa, en caso de que se quieran computar pérdidas o rendimientos negativos por transmisiones futuras se va a exigir que aquéllas excedan la diferencia de valores. El Informe trata estas cuestiones en el criterio nº 9 e introduce un ejemplo sencillo y clarificador a la vez: “Supongamos una persona física que adquirió un activo con rentas no declaradas por 10.000 euros (valor de mercado en el momento de presentar la declaración tributaria especial de 5.000 euros), si posteriormente lo transmite por 6.000 euros no podrá computarse una pérdida por 4.000 euros, dado que esa pérdida no excede de la diferencia de 5.000 euros, entre el valor de adquisición del elemento patrimonial (10.000 euros) y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración (5.000 euros ). En cambio, si transmite el bien por 3.000 euros, obtendrá una pérdida de 7.000 euros, de las que sólo podrá computarse 2.000 euros, que es lo que excede dicha pérdida de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración. Por el contrario, si el bien anterior se transmitiera por 15.000 euros, obtendría una ganancia de 5.000 euros, resultando a estos efectos irrelevante el valor de mercado del elemento patrimonial en el momento de la presentación de la declaración tributaria especial”. Para cerrar el paso a posibles manipulaciones interesadas de valores se excluyen pérdidas fiscales derivadas de transmisiones entre partes vinculadas. “El apartado 7 de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 establece en su tercer párrafo que: “Cuando sean objeto de declaración bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, los citados bienes o derechos mantendrán a efectos fiscales el valor que tuvieran con anterioridad a la presentación de la declaración especial”. Por consiguiente – se señala en el criterio nº 9 del Informe de la DGT -, no se produce una revalorización del valor de adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial cuando se trate de elementos patrimoniales obtenidos parcialmente con rentas declaradas” Por último, el Informe opta por tener en cuenta la utilización de financiación ajena en la adquisición del elemento patrimonial cuyo valor de adquisición es objeto de la DTE. Así, en el criterio nº 12 señala que “es posible, a los efectos de la presentación de la declaración tributaria especial, minorar el valor de adquisición en el importe de la financiación ajena oculta empleada en la adquisición de dicho bien o derecho. De esta forma, el importe objeto de la declaración tributaria especial coincidirá con la cuantía de las rentas inicialmente no declaradas que se materializaron en el bien o derecho objeto de dicha declaración. Ahora bien, no podrá minorarse el valor de adquisición a los efectos de presentar la declaración tributaria especial en la parte de la deuda que se hubiera amortizado hasta el 31 de diciembre de 2010 (o antes de la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012) con rentas no declaradas. 3.9. EL SUJETO QUE PUEDE ACOGERSE A LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL Evidentemente, los sujetos favorecidos por la DTE son los contribuyentes de los impuestos afectados. No es esta, sin embargo, una simple perogrullada porque cuando el art. 2.1 de la Orden se refiere en estos términos a los declarantes se alinea con el criterio de ceñir la regularización, sustancialmente, a la renta materializada en ganancias no justificadas. Queremos decir con esto que, si, por ejemplo, se hubiera admitido cualquier extensión de la regularización a los retenedores – no practicaron la retención debida o lo hicieron y se quedaron con ella – es evidente que semejante previsión se desdeciría con la decisión de limitar la regularización a aquel tipo de rentas. La cuestión que, no obstante, más interés suscita en este apartado tiene que ver con la distinción que se habilita a realizar entre titular real y titular jurídico cuando el declarante no reside en España. Esta distinción no estaba en la redacción inicial de la DA 1ª y sólo fue incorporada cuando esa norma fue modificada por el Real Decreto Ley 19/2012, de 25 de mayo, añadiendo a los cinco puntos iniciales de la misma dos más, el sexto y el séptimo. Probablemente, el Gobierno temió que no fuera correcto que una regulación que tan directamente dirigida iba al supuesto sujeto pasivo tributario quedara en manos de la Orden que se disponía a aprobar. Lo cierto es que con la distinción entre titular real y titular jurídico se ha reconocido una situación extendida como es la de patrimonios fiduciarios o, por generalizar, en los que la titularidad jurídica no es coincidente con la real, como puede ser un trust cuyos beneficiarios son los verdaderos propietarios de su patrimonio. La Orden prescinde de consideraciones en las que sí se entretenía un proyecto de la misma que se dio a conocer en la web de la AEAT unas semanas antes de que se aprobara y publicara en el BOE. Al art. 2.2 de la Orden le basta con señalar que se considerarán titulares reales las “personas físicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a través de entidades, o de instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administren o distribuyan fondos” (art. 2.2) (o sea, trusts, fundaciones, partnerships, que no tienen por qué estar en paraísos fiscales). Se reconoce por la DGT (criterio nº 1) que el titular real sea quien presente la DTE pero condicionado, como señala el citado al art. 2.2 de la Orden a que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos antes de 31 de diciembre de 2013 (DA 1ª.6). Es decir, se ha optado por una solución aparentemente práctica, sobre todo para la Hacienda Pública, pero que deja abierto un reguero de incógnitas que puede disuadir a más de uno de acogerse a la DTE, sobre todo si la opacidad de la que goza como titular real parece que podría permanecer en el tiempo sin riesgo de ser levantado el velo. Así, por ejemplo, ¿cuál es el significado exacto del término “control” que utiliza el precepto transcrito? O, puestos a plantear un problema que se dará en la realidad, el futuro cambio de titularidad que conllevará la disolución de la entidad ¿tendrá repercusiones fiscales que puedan acogerse a la DTE? Sería el caso de la disolución de una entidad que genere unas plusvalías que parece que no estarían completamente cubiertas por la previa DTE. 3.10. IMPORTE DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL La cuantía a ingresar (DA 1ª.2 y art. 5) asciende al 10% del importe a declarar, por tanto, en línea con los importes exigidos en otros países europeos en este tipo de regularizaciones fiscales. La declaración e ingreso comporta la no exigibilidad de sanciones, intereses o recargos, dejando a un lado el debate sobre si nos hallamos ante supuestos de atipicidad sobrevenida o si debemos centrarnos en la idea de que propiamente no se está regularizando la deuda pendiente del IRPF, el IRNR o el IS sino que se paga otra cosa distinta, y por más que lo ingresado tendrá la consideración de cuota en IRPF, IRNR o IS, según proceda. 3.11. LA PRUEBA DE LA TITULARIDAD DE LOS BIENES Y DERECHOS. EL CASO PARTICULAR DEL DINERO EN EFECTIVO Dice el art. 3.4 de la Orden que “la titularidad de los bienes o derechos, así como su fecha de adquisición, podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho”. Es de agradecer que la Orden se remita así, aunque implícitamente, al art. 106 LGT cuando este, a su vez, señala que en los procedimientos tributarios se aplicarán las normas sobre medios de valoración de prueba que prevén el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. No es que esta fórmula exima de la necesidad de probar pero sí, al menos, sitúa al declarante de la DTE en un plano razonable. No obstante, la seriedad de las cuestiones que son objeto de este análisis aconseja optar por criterios probatorios en extremo rigurosos para evitar sorpresas o caer en un uso imprudente o indebido de la DTE. Pero es el segundo párrafo de este precepto el que más comentarios ha suscitado. Se dice en el mismo: “En particular, tratándose de dinero en efectivo será suficiente la manifestación, a través del modelo de declaración, de ser titular del mismo con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, o a la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el apartado 2 anterior, siempre que con carácter previo a la