Aspectos Críticos da Declaração Obrigatória de Planejamentos Tributários instituída pela Medida Provisória n. 685/15

por Alexandre Evaristo Pinto
Mestrando em Direito Comercial pela Universidade de São Paulo
Bacharel em Ciências Contábeis pela FEA/USP
Professor Assistente no Curso de Especialização em Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT
Advogado em São Paulo

 

1.  Introdução

Em 21 de julho de 2015, foi editada a Medida Provisória n. 685/15 (MP 685/15), que instituiu o Programa de Redução de Litígios Tributários (PRORELIT), bem como criou uma obrigação ao contribuinte de informar à Administração Tributária Federal as operações e atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo.

Em que pese tal obrigação tenha sido instituída no mesmo instrumento normativo que o PRORELIT, ela é obrigatória para todas as pessoas jurídicas, independentemente da adesão ou não ao PRORELIT.

Segundo a Exposição de Motivos da MP 685/15, a instituição da obrigação de informação sobre as operações e atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo tem por objeto “aumentar a segurança jurídica no ambiente de negócios do país e gerar economia de recursos públicos em litígios desnecessários e demorados”[1].

Assim, diante da ausência de informações completas e relevantes a respeito das estratégias de planejamentos tributários nocivos, a instituição da referida obrigação traria o acesso tempestivo de tais informações, possibilitando que as autoridades fiscais tenham como responder rapidamente aos riscos de perda de arrecadação tributária por meio de fiscalização ou de mudança na legislação.

Ademais, a Exposição de Motivos da MP 685/15 cita expressamente que há recomendação quanto à criação da referida obrigação no Plano de Ação sobre Erosão da Base Tributária e Transferência de Lucros (BEPS) no que diz respeito às operações, arranjos ou estruturas agressivos ou abusivos.

Diante de tal cenário, o presente trabalho tem por finalidade apresentar breves comentários sobre o contexto e os problemas da instituição da referida obrigação acessória.

2.  Contexto do BEPS

O BEPS surge no contexto da falta de eficácia das medidas unilaterais dos países como formas de combater planejamentos tributários de grupos transnacionais. As estratégias tributárias para diminuição de carga tributária de grandes empresas como Amazon, Apple e Starbucks são frequentemente noticiadas[2]. Yariv Brauner destaca a ascensão e a “possível” queda do atual sistema de tributação internacional[3].

Nesse contexto, nasce a necessidade de instituição de medidas multilaterais para estruturação da tributação internacional. Partindo de tal pressuposto, a Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômico[4] (OCDE) em parceria com o Grupo dos 20[5] (G20) instituiu o Plano BEPS em julho de 2013, sendo que 15 áreas chave foram identificadas para serem cobertas por ações específicas. Sete (7) ações foram emitidas em setembro de 2014 e as demais oito (8) ações serão emitidas ainda em 2015.

No que tange à evidenciação de planejamentos tributários ditos “agressivos” ou “abusivos”, a minuta de discussão da ação 12 do BEPS foi disponibilizada para o público em 11 de maio de 2015, no entanto, a sua versão final (após análise das sugestões e críticas recebidas) ainda não foi emitida.

A ação 12 do BEPS tem por objetivo fazer com que os próprios contribuintes informem os planejamentos tributários agressivos e abusivos. Nesse sentido, a ação 12 do BEPS visa desenvolver recomendações acerca do modelo das normas de evidenciação compulsória para transações, acordos ou estruturas agressivas ou abusivas.

Dessa forma, a partir da evidenciação compulsória dos planejamentos tributários agressivos ou abusivos, as autoridades fiscais teriam informações completas e relevantes acerca das estratégias tributárias agressivas ou abusivas dos contribuintes.

Tal evidenciação implicaria na oportunidade para as autoridades fiscais responderem com rapidez aos planejamentos abusivos quer seja com a edição de legislação reativa, isto é, mediante a criação de normas que evitem o planejamento que vem sendo praticado pelo contribuinte, quer seja com a melhoria dos processos de avaliação dos riscos e verificação do cumprimento das obrigações tributárias.

3.  A Declaração de Planejamentos Tributários instituída pela MP 685/15 

O artigo 7º da MP 685 dispõe que o contribuinte deverá declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) até 30 de setembro de cada ano o conjunto de operações realizadas no ano-calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo nas seguintes hipóteses:

          i.os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes;

          ii. a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou

          iii. tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

O artigo 8º da MP 685/15 prevê que a declaração do contribuinte que relatar atos ou negócios jurídicos ainda não ocorridos será tratada como consulta à legislação tributária, nos termos do Decreto n. 70.235/72.

Caso a RFB não reconheça os efeitos tributários das operações declaradas na Declaração de Planejamentos Tributários, ela intimará o contribuinte a recolher ou a parcelar, no prazo de trinta dias, os tributos devidos acrescidos apenas de juros de mora, nos termos do artigo 9º da MP 685/15.

O artigo 11 da MP 685/15 prevê as situações nas quais a entrega da Declaração de Planejamentos Tributários será ineficaz, que são as seguintes:

          i. Declaração de Planejamentos Tributários apresentada por quem não for o sujeito passivo das obrigações tributárias eventualmente resultantes das operações referentes aos atos ou negócios jurídicos declarados;

          ii. Declaração de Planejamentos Tributários omissa em relação a dados essenciais para a compreensão do ato ou negócio jurídico;

          iii. Declaração de Planejamentos Tributários contiver hipótese de falsidade material ou ideológica; e

          iv. Declaração de Planejamentos Tributários envolver interposição fraudulenta de pessoas.

Nos termos do artigo 12 da MP 685/15, a não entrega da Declaração de Planejamentos Tributários (descumprimento do artigo 7º da MP 685/15) ou a sua entrega em hipóteses nas quais ela será ineficaz (disposta no artigo 11 da MP 685/15) caracterizará omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude e os tributos devidos serão cobrados acrescidos de juros de mora e da multa de 150%.

Como se vê, as hipóteses de entrega obrigatória da Declaração de Planejamentos Tributários previstas no artigo 7º da MP 685/15 se utilizam de expressões bastante amplas e de difícil precisão como “razões extratributárias relevantes”, “forma adotada não for usual” ou “cláusula que desnature os efeitos de um contrato típico”, implicando um grande grau de subjetivismo e de insegurança jurídica. Afinal, como o contribuinte poderá mensurar se uma razão extratributária como relevante ou irrelevante, assim como pode ser extremamente complicado saber qual é o padrão de usualidade de uma forma.

Em artigo publicado no jornal Valor Econômico em 28 de agosto de 2015, o secretário da Receita Federal do Brasil (RFB), Jorge Antonio Deher Rachid, defendeu uma relação transparente entre o contribuinte e as autoridades fiscais como a principal motivação da Declaração de Planejamentos Tributários, asseverando que os conceitos abertos de “razões extratributárias relevantes” ou de “forma adotada não usual” são utilizados pelas normas de outros países (ex.: EUA, Irlanda e Portugal) que tratam de declarações compulsórias de planejamentos tributários, bem como serviriam de “escudo para o contribuinte, ao estabelecer uma nova relação de transparência e de não aplicação de sanção para os que, espontaneamente, informarem as operações efetuadas e os efeitos tributários que entendem aplicável ao caso concreto”[6].

Ainda que as intenções aparentes das autoridades fiscais possam ser boas no sentido de estabelecer uma relação mais transparente com o contribuinte, é importante destacar que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN) não foi regulamentado, de forma que os atos ou negócios jurídicos não poderão ser desconsiderados pelas autoridades fiscais quandopraticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

O texto original da Medida Provisória n. 66/02 continha originalmente dispositivos normativos sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, poderia desconsiderar atos ou negócios jurídicos, dispondo expressamente sobre o critério da falta de propósito negocial e do abuso de forma. Ocorre que tais dispositivos foram rejeitados quando da conversão da referida Medida Provisória na Lei n. 10.637/02.

Dessa forma, em que pesem tais critérios sejam muito utilizados pelas autoridades fiscais, eles não estão presentes na legislação tributária pátria. A introdução da Declaração de Planejamentos Tributários pelo artigo 7º da MP 685/15 pode ser entendida como uma tentativa de regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN, no entanto, não nos parece que a MP 685/15 tenha definido os motivos e procedimentos pelos quais os atos ou negócios jurídicos praticados com dissimulação possam vir a ser desconsiderados para fins tributários.

Cumpre ressaltar, ainda, que a própria evolução dos institutos jurídicos advém da prática reiterada de atos ou negócios jurídicos, que muitas vezes começam como não usuais, mas passam a ser cada vez mais utilizados, sendo que muitas vezes se tornam típicos ao serem positivos pela legislação, de forma que não se pode presumir que a adoção de ato ou negócio jurídico não usual ou com efeito diverso do usual possa ser enquadrado como passível de desconsideração pelas autoridades fiscais.

Álvaro Villaça Azevedo destaca que ordenamento jurídico positivado não teria condições de previsão em seus dispositivos legais de todos os institutos e contratos, mas apenas estabelece os limites para que as relações contratuais não sejam desequilibradas[7]. Em outras palavras, a inexistência de previsão normativa não representa obstáculo para que as partes estabeleçam um modelo contratual que seus anseios sejam enquadrados[8].

O artigo 425 do Código Civil é claro ao prever a licitude da estipulação de contratos atípicos, desde que observadas as normas gerais estabelecidas naquele Código. Ou seja, as partes poderão estabelecer contratos que melhor estruturem suas operações de acordo com o princípio da autonomia da vontade, desde que não contrariem algum dispositivo legal (ex.: objeto lícito e possível, função social do contrato, probidade e boa fé, resolução por onerosidade excessiva, cláusula leonina).

Haroldo Verçosa assevera que “o limite da liberdade de contratar é a lei”, sendo que tal liberdade possui dois aspectos: (i) liberdade de estruturação do conteúdo do contrato; e (ii) liberdade de não estar preso às espécies contratuais reguladas em lei[9].

Assim, além dos conceitos trazidos pelo artigo 7º da MP 685/15  serem extremamente vagos e imprecisos, a determinação do cumprimento ou não de tais conceitos é de difícil mensuração, já que a relevância ou a não usualidade são muito relativas. Se fossemos interpretar tais conceitos de forma restrita, correríamos o risco de barrar os princípios da livre iniciativa e da liberdade de contratar, pois seríamos induzidos a somente a praticar atos típicos e a inovação de contratos e estruturas seria tolhida, o que causaria um grande impacto no desenvolvimento econômico a médio e longo prazo. Institutos como a incorporação, fusão e cisão de empresas, bem como os contratos de arrendamento mercantil e franchising, surgem como práticas comerciais inovadoras e não usuais para atenderem interesses específicos de empresários, mas ao longo do tempo foram se tornando bastante comuns, sendo transportados para a legislação positivada.

É interessante notar que o artigo 9º da MP 685/15 dispõe que o contribuinte é intimado a recolher ou parcelar no prazo de trinta dias, os tributos devidos acrescidos apenas de juros de mora caso as autoridades fiscais entendam que os planejamentos tributários declarados pelo contribuinte são passíveis de desconsideração para serem tributados. Ou seja, não há previsão de contraditório na MP 685/15 (em termos literais) para que o contribuinte possa comprovar a licitude dos planejamentos tributários por ele praticados.

Por fim, nos casos em que o contribuinte não informou determinados planejamentos tributários que as autoridades tributárias entenderam como passíveis de informação e ainda os consideram passíveis de desconsideração, a presunção de omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude prevista no artigo 12 da MP 685/15 viola diversos princípios constitucionais, sobretudo de matéria penal, o que somente demonstra a “falta de planejamento” por parte do Poder Executivo para criação da referida norma.

4.  Das Reações à Criação da Declaração de Planejamentos Tributários instituída pela MP 685/15

Conforme exposto acima, há diversos pontos críticos na Declaração de Planejamentos Tributários instituída pela MP 685/15, de forma que diferentes reações foram tomadas pelos contribuintes e pelo próprio Poder Executivo.

Em 19 de agosto de 2005, o Partido Socialista Brasileiro (PSB) ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade em face dos artigos 7º a 13 da MP 685/15 sob os seguintes fundamentos:

          a. Inconstitucionalidade formal por falta de pressuposto de urgência;

          b. Inconstitucionalidade formal pela impossibilidade de medida provisória relativa a Direito Penal ou Processual Penal;

          c. Violação do direito fundamental à segurança jurídica em virtude da previsão de sanção extremamente gravosa para uma conduta prevista de maneira tão subjetiva;

         d. Violação do direito fundamental à livre iniciativa visto que ao legitimar apenas os planejamentos tributários com propósitos tributários relevantes, verifica-se um dirigismo estatal na iniciativa privada, que acaba intervindo na auto-organização da empresa;

          e. Violação do direito fundamental à presunção de inocência, já que o não cumprimento de uma obrigação acessória implica a presunção de dolo com intuito de sonegação ou fraude;

          f. Violação do direito fundamental à ampla defesa, ao contraditório e ao devido processo legal no que tange à presunção de dolo de sonegação ou fraude fiscal;

          g. Violação do princípio da estrita legalidade em matéria tributária, considerando que a falta de declaração do planejamento não poderia ensejar a cobrança de tributo;

          h. Violação do princípio de vedação ao confisco em razão da multa de 150%.

A referida Ação Direta de Inconstitucionalidade foi distribuída ao Ministro Luiz Fux, que a submeteu ao rito abreviado, no qual o pedido liminar não será apreciado.

Ademais, alguns contribuintes optaram por ingressar com medidas judiciais que os desobrigassem da entrega da Declaração de Planejamentos Tributários. Nessa linha, em 24 de agosto de 2015, a juíza Raquel Fernandez Perrini, da 4ª Vara Federal Cível de São Paulo, concedeu liminar em mandado segurança impetrado por contribuinte pessoa jurídica[10], suspendendo a obrigação de entrega da Declaração de Planejamentos Tributários. Em sua decisão, a excelentíssima juíza destaca que o artigo 7º da MP 685/15 utiliza expressões vagas de contornos imprecisos que poderão ser interpretados de forma elástica, bem como estabeleceu uma presunção indevida de dolo por parte do contribuinte a partir do descumprimento de obrigação acessória.

Vale ressaltar que a MP 685/15 está sendo discutida no Congresso Nacional e já recebeu 215 emendas[11], sendo que boa parte delas visam à supressão dos artigos 7º a 13 da MP 685/15.

Diante desse contexto, já houve manifestações de membros da própria RFB no sentido de que a Declaração de Planejamentos Tributários não deverá ser feita em 2015, visto que havia um campo denominado “Declaração de Informações de Operações Relevantes” na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) a ser entregue até 30 de setembro de 2015. Assim, o Sr. Iágaro Jung Martins, subsecretário de fiscalização da RFB, afirmou que: “a intenção era começar a cobrar a declaração este ano (2015). Mas como a MP está em discussão no Congresso e serão necessários maiores esclarecimentos, somente depois da redação final vamos normatizar e torna-la obrigatória”[12]. Em igual sentido, Clovis Belbute Peres, chefe da Divisão de Escrituração Digital da RFB, assinalou que a declaração somente seria exigível após regulamentação, que ainda não foi feita[13].

 5.  CONCLUSÕES

Ante os pontos críticos discutidos acima, é possível concluir que:

• ·A instituição da Declaração de Planejamentos Tributários pela MP 685/15 foi precipitada, visto que a Minuta da Ação 12 do BEPS ainda está sendo discutida e a redação final foi sequer publicada;
• ·Tal instituição também é precipitada, visto que sequer houve regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN (introduzido pela Lei Complementar n. 104/01), de forma que inexiste base legal para desconsideração de atos ou negócios jurídicos para fins tributários, desde que tais atos ou negócios não estejam eivados de dolo, fraude ou simulação (estes sim previstos no artigo 149, VII, do CTN);
• ·A precipitação também é percebida pela falta de diálogo entre as autoridades fiscais e os contribuintes, já que tal assunto deveria ser discutido no âmbito de um projeto de lei do Poder Legislativo, bem como inexiste urgência para edição de uma medida provisória versando sobre tal tema;
• ·Os conceitos trazidos pelo artigo 7º da MP 685/15 são extremamente amplos e imprecisos, trazendo um grande grau de subjetivismo e de insegurança jurídica tanto para os contribuintes quanto para as autoridades fiscais. Tal declaração acaba sem sentido até que seja regulamentado o parágrafo único do artigo 116 do CTN;
• ·Caso, apenas para argumentação, adotássemos os conceitos imprecisos trazidos pela MP 685/15 como requisitos para evidenciação dos planejamentos tributários, teríamos um sério afronte aos princípios da livre iniciativa e da liberdade contratual;
• ·No que tange à presunção de omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude prevista no artigo 12 da MP 685/15, não resta dúvidas de que ela viola diversos princípios constitucionais dentre os quais: segurança jurídica; presunção de inocência; ampla defesa; contraditório; e devido processo legal.