ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO REEMBOLSO DE DESPESAS INTERNACIONAL, COM BASE NA JURISPRUDÊNCIA ATUAL
por Diana Rodrigues Prado de Castro
Graduada em Direito pela Universidade Federal Fluminense (UFF)
Pós-graduanda em Direito Tributário pela FGV
INTRODUÇÃO
Os reembolsos de despesas entre empresas do mesmo grupo econômico – seja em operações internas ou no exterior – ainda permanece como objeto de calorosos debates tanto na doutrina quanto na jurisprudência pátrias – sobretudo na jurisprudência administrativa. A matéria, que suscita controvérsias quando envolve empresas brasileiras, torna-se ainda mais complexa nas operações entre empresas brasileiras e suas partes relacionadas no exterior.
Neste contexto, duas operações são habitualmente realizadas: (i) com fundamento na otimização de processos e eficiência nos gastos, uma empresa do grupo passa a se responsabilizar por centralizar despesas aplicáveis às demais (como no âmbito dos cost sharing agreements) ou (ii) igualmente ocorre de uma empresa no Brasil, por questões operacionais e logísticas, realizar pagamentos em nome de outra empresa do grupo no exterior e vice-versa, sobretudo na Indústria de Petróleo e Gás.
Analisaremos aqui os reembolsos de despesas na Indústria de Petróleo, essencialmente na estrutura tripartite adotada pelas empresas brasileiras e suas partes relacionados no exterior, nos contratos de afretamento celebrados com a Petrobras; estrutura essa que vem sistematicamente sofrendo autuações pela Receita Federal.
CONTRATOS DE RATEIO DE DESPESAS (COST SHARING AGREEMENTS) E A SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 23/2013
Algumas controvérsias foram enfim solucionadas através da Solução de Consulta Cosit nº 23/2013, em que a Receita Federal pronunciou-se a respeito do rateio de despesas entre empresas brasileiras do mesmo grupo econômico, mantendo-se silente, contudo, no que diz respeito às operações entre empresas brasileiras e suas controladoras no exterior.
Desta forma, a Receita Federal demonstrou entendimento no sentido de que, para fins de IRPJ, despesas administrativas objeto de rateio serão dedutíveis desde que:
(i) comprovadamente correspondam a bens e serviços recebidos e efetivamente pagos;
(ii) sejam necessárias, usuais e normais nas atividades da empresa;
(iii) o rateio se realize através de critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes;
(iv) o critério de rateio esteja de acordo com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios técnicos ditados pela Contabilidade;
(v) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços aproprie como despesa tão somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como deverão proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilizar as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar, orientando a operação conforme os princípios técnicos ditados pela Contabilidade;
(vi) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços, assim como as empresas descentralizadas, mantenham escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Para fins de PIS e COFINS, entendeu corretamente a Receita Federal que não há que se equiparar os valores recebidos pela empresa centralizadora, a título de reembolso, como receita, sendo de fato mera recomposição patrimonial. Já a apuração de créditos das contribuições deve ser efetuada de forma individualizada em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada.
Ora, se não há receita de prestação de serviços auferida no âmbito dos contratos de compartilhamento de custos entre empresas brasileiras do mesmo grupo econômico, tampouco deverá haver prestação de serviços nos reembolsos entre empresas brasileiras e suas partes relacionadas no exterior; sendo, em essência, tão somente recomposição patrimonial.
Feitas estas considerações, passemos a analisar especificamente as autuações da Receita Federal no âmbito dos reembolsos entre empresas controladas domiciliadas no Brasil e suas controladoras no exterior, tema que ainda é objeto de diversas controvérsias.
AUTUAÇÕES DA RECEITA FEDERAL E EVOLUÇÃO DO ENTENDIMENTO DA JURISPRUDÊNCIA AO LONGO DO TEMPO
A Receita Federal vem autuando, nos últimos anos, diversas empresas pertencentes à Indústria de Petróleo e Gás, no âmbito de operações triangulares realizadas entre a empresa controlada no Brasil, sua controladora no exterior e a Petróleo Brasileiro S.A. – Petrobras.
Dentro de tal modelo, que vem sendo habitualmente adotado pelo mercado, tanto a empresa controlada quanto sua controladora celebram contratos de afretamento de embarcação /ou sondas de perfuração e prestação de serviços com a Petrobras. Como as sondas e embarcações são de titularidade da empresa controladora no exterior, a controlada no Brasil atua no país por conta e ordem desta, realizando pagamentos a terceiros que prestem serviços ou forneçam materiais no Brasil à controladora, nas embarcações afretadas à Petrobras.
Tendo em vista a necessidade de cumprimento das obrigações inerentes à manutenção e funcionamento das embarcações, as empresas fretadoras optaram por contratar uma empresa do Grupo já sediada no Brasil para intermediar tais serviços – o que se tornou a opção mais razoável do ponto de vista comercial e operacional.
Este modelo foi, inclusive, recentemente positivado no ordenamento jurídico brasileiro através do artigo 106 da Lei nº 13.043/2014 – que, por sua vez, alterou o artigo 1º da Lei nº 9.481/97 – prevendo expressamente a execução simultânea do contrato de afretamento ou aluguel de embarcações marítimas e do contrato de prestação de serviço, relacionados à prospecção e exploração de petróleo ou gás natural, celebrados com pessoas jurídicas vinculadas entre si.
Assim, no âmbito desta estrutura, a pessoa jurídica controladora no exterior transfere recursos para a conta da controlada brasileira, de modo a reembolsá-la dos gastos incorridos em seu nome.
Ocorre que a Receita Federal vem desconsiderando estas operações e tributando-as pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, sob os argumentos alternativos de que ora tais valores são recebidos a titulo de contraprestação de um serviço prestado pela empresa brasileira à sua controladora no exterior ora tratam-se de reembolso de despesas, ora de subvenções para custeio – o que carece de total fundamento, tendo em vista que não há contrapartida para a empresa brasileira que recebe o valor a título de reembolso, e sim mera recomposição de seu patrimônio. Tampouco há que se cogitar em subvenções para custeio, pois em hipótese alguma tais valores são recebidos para exclusivamente compensar o custo dos serviços e despesas incorridas pela empresa brasileira.
Contudo, os recentes precedentes do CARF apontam em um novo víeis, na medida em que os valores recebidos pelas empresas brasileiras não geram qualquer acréscimo patrimonial e não correspondem à uma contraprestação de um serviço realizado, de forma que não há que se falar em tributação por PIS, COFINS, IRPJ, CSLL (e, ainda que porventura fossem caracterizados como prestações de serviços, seriam exportações de serviços com ingressos de divisas e, assim, isentas de PIS e COFINS, nos termos do artigo 5º, II das Leis nº 10.833/03 e nº 10.637/02).
Diante do fato de que os custos e despesas não transitam pelo resultado da empresa brasileira e que os auditores fiscais vem autuando uma única conduta com infrações alternativas (ou seria subvenção para custeio, ou seria recuperação de custos ou seria prestação de serviços), sem conseguirem distinguir o que supostamente seria recebido a título de subvenção, o que seria serviço e o que seria reembolso, o CARF tem afastado a cobrança dos referidos tributos.
CONCLUSÃO
Tendo em vista a ausência, ainda, de uma legislação tratando especificamente acerca do assunto, permanece uma indesejável insegurança jurídica na negociação e operacionalização de afretamentos, que poderia ser solucionada até mesmo pelas próprias autoridades fiscais, bem antes de um pronunciamento final do Poder Judiciário sobre o tema.
Sem prejuízo do disposto acima, entendemos que há fortes argumentos para descaracterizar qualquer presunção de que os valores recebidos a título de reembolso de despesas são, em essência, subvenções para custeio, ou, ainda, contraprestações de serviços realizados entre empresas do mesmo grupo.