A Inconstitucionalidade e a Ilegalidade da Taxa Única Trimestral para Serviços da Receita Estadual – Lei Estadual nº 7.176/2015

por Carlos Henrique Tranjan Bechara
Sócio da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes
Professor de Direito Tributário da PUC-Rio
Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF
João Rafael L. Gândara de Carvalho
Advogado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Mestre em Direito Público pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro
Guilherme Villas Bôas e Silva
Advogado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Pós-Graduado em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas

I.         Introdução

Até o final do ano de 2015, quando precisavam se valer de alguns serviços que seriam prestados pela Receita Estadual do Rio de Janeiro, os contribuintes fluminenses pagavam valores fixos e diretamente relacionados aos serviços específicos demandados, nos termos previstos no artigo art. 107 do Decreto-lei nº 5, de 1975[1] (“Decreto-lei 5/75”) e no Anexo A da Portaria SUAR nº 8/2015, alguns dos quais exemplificativamente listados abaixo:

 

Ato ou Serviço	Valor
Pedido de certidão de não existência de débito fiscal constituído	R$ 56,43
Pedido de inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS	R$ 169,29
Comunicação de extravio ou inutilização de livros e/ou documentos fiscais	R$ 564,29
Impugnação em primeira instância administrativa	R$ 338,57
Recurso voluntário ao Conselho de Contribuintes	R$ 564,29

 

No entanto, toda essa sistemática de cobrança de taxas foi radicalmente modificada pela Lei 7176/2015, de 28.12.2015[2].

Em substituição às taxas de serviços até então existentes e que eram cobradas quando da prestação de cada um desses serviços específicos, foi criada a Taxa Única de Serviços Tributários da Receita Estadual (“TUS”), a qual deve ser recolhida trimestralmente, conforme tabela abaixo, até o dia útil imediatamente anterior ao início do trimestre civil em que os serviços abrangidos pela taxa serão prestados ou estarão à disposição do contribuinte:

 

Como se vê, ao invés de recolhimentos fixos e por serviços específicos, a TUS variará de R$ 2.101,61 a R$ 30.023,00, de acordo com as faixas previstas acima, conforme o total de saídas do estabelecimento ou o total de documentos eletrônicos emitidos.

De acordo com o artigo 107-A, § 1º, incisos I a III do Decreto-lei 5/75 (com a redação dada pela Lei 7176/2015), cada estabelecimento, de forma independente, deverá recolher a TUS pela faixa em que se enquadrar, considerando o maior dos dois critérios utilizados para enquadramento na respectiva faixa: o “Total de Saídas”, assim entendido o valor total das operações de saídas do estabelecimento nos últimos doze meses, ou o “Total de Documentos”, correspondentes à quantidade de documentos fiscais eletrônicos emitidos pelo estabelecimento.

Vale ressaltar que não estão compreendidos na TUS, atraindo taxas específicas, apenas os serviços relativos: (i) à análise de consulta formulada à Coordenação de Consultas Jurídico-Tributárias da Secretaria de Estado de Fazenda; (ii) ao pedido de concessão de regime especial para emissão e escrituração de documentos fiscais; e (iii) ao pedido de transferência de crédito acumulado ou saldo credores.

Em nosso entendimento, a TUS incorre em flagrantes inconstitucionalidades e ilegalidades que serão adiante demonstradas.

II.        A Imunidade relativa a Taxas para Certidões e Petições Administrativas 

Em primeiro lugar, é inconstitucional a exigência de taxas para se remunerar serviços que decorrem do exercício de direitos fundamentais, como a emissão de certidões e o protocolo de petições administrativas, por força do artigo 5º, inciso XXXIV, alíneas “a” e “b”, da CF/88[3].

Como bem leciona Ricardo Lobo Torres, o referido artigo 5º, inciso XXXIV, alíneas “a” e “b”, da CF/88 consagra verdadeira imunidade relacionada ao mínimo existencial, tornando livre, do âmbito da tributação pela taxa, o exercício de direitos fundamentais, como a obtenção de certidões do Poder Público e a formulação de pleitos administrativos[4].

O fato de essas taxas serem módicas, no regime anterior à Lei 7176/2015, a ponto de eventualmente não justificar medidas judicias contra elas, evidentemente não convalida a inconstitucionalidade da sua cobrança. No entanto, a exacerbação dessas exações por força da Lei 7176/2015 evidencia a inconstitucionalidade e torna a medida judicial ainda mais legítima e justificável.

A jurisprudência do Egrégio Supremo Tribunal Federal (“STF”) é pacífica sobre o tema[5], tendo sido inclusive julgada inconstitucional, em sede de repercussão geral, a taxa de expediente, cobrada para emissão de guia de pagamento de tributos.

Na linha do precedente do STF sobre a taxa de expediente, os denominados “Serviços Tributários da Receita Estadual” remunerados pela TUS não se caracterizam propriamente como serviços públicos, consoante defendido pela melhor doutrina como sendo a “prestação de utilidades econômicas a indivíduos determinados, colocadas pela Constituição ou pela lei, a cargo do Estado, com ou sem reserva de titularidade, desempenhadas diretamente pelo Estado ou por seus delegatários, gratuita ou remuneradamente, com vistas ao bem estar da coletividade”[6].

Como o direito à apresentação de impugnações e recursos administrativos contra lançamentos tributários e autos de infração é considerado um direito fundamental dos contribuintes pela Suprema Corte, como se dessume da emblemática ADI nº 1.976-7, que culminou, inclusive, na edição da Súmula Vinculante nº 21 (“É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”), o corolário é a inconstitucionalidade da cobrança de taxas para o exercício desse direito.

Por sua vez, a taxa para expedição de certidões também já foi analisada pelo Plenário do STF, na ADI nº 2.969-0, em que se julgou inconstitucional a “taxa de segurança pública” cobrada nas repartições públicas do Estado do Amazonas para emissão de certidões[7].

Já os demais “Serviços Tributários da Receita Estadual”, relativos à abertura de cadastros estaduais, comunicações fiscais, dentre outros, nada mais são do que decorrências do cumprimento de deveres instrumentais e obrigações acessórias que se impõe ao contribuinte. Tais “serviços” decorrem de pedidos que os contribuintes devem formular ao Fisco para regularizar sua situação fiscal.

III.      A Falta de Especificidade e de Divisibilidade do Serviço

Em segundo lugar, vale lembrar que uma taxa só poderia ser cobrada por um serviço público específico e divisível, sendo que, em relação à TUS, instituída pela Lei nº 7176/2015, não é possível se identificar e se mensurar o serviço remunerado pela exação, restando evidente o viés arrecadatório generalizado do gravame, em ofensa aos artigos 145, inciso II, da CF/1988[8] e 77 do CTN[9].

Para a cobrança de uma taxa, deve haver um serviço público específico e divisível, em que é possível se identificar e se mensurar o serviço remunerado pela exação, bem como os benefícios decorrentes desse serviço.

No entanto, esses requisitos essenciais para a cobrança de taxas passam ao largo da TUS, instituída pela Lei 7176/2015. Isso porque a TUS, como o próprio nome indica, é uma “taxa única” de serviços, que não permite a identificação e a quantificação específica do serviço que é prestado ou posto à disposição do contribuinte.

Com efeito, não há vinculação do valor cobrado com a TUS à apresentação de uma impugnação administrativa, à formulação de um pedido de certidão de regularidade fiscal ou à abertura de uma inscrição estadual, por exemplo, ao contrário do que havia na legislação anterior.

Na verdade, exige-se uma taxa única pela prestação de uma gama indeterminada de serviços denominados genericamente de “Serviços Tributários da Receita Estadual”, ressalvados apenas os serviços expressamente listados no § 2º do artigo 107-A do Decreto-lei 5/75 (com a redação dada pela Lei 7176/2015), específicos e divisíveis, para os quais há, aí sim, a cobrança de uma taxa em valores fixos, que não a TUS.

Como se sabe, a jurisprudência há muito tempo tem invalidado taxas que remuneram serviços que não são específicos nem divisíveis, como é o caso da “taxa de iluminação pública”, considerada inconstitucional pelo STF[10].Tal entendimento se tornou tão pacífico que a Suprema Corte, em 11.3.2015, aprovou a Súmula Vinculante nº 41, a qual dispõe que “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.

Sendo assim, resta evidente que não se pode instituir uma taxa única e genérica, sem qualquer especificidade e divisibilidade do serviço prestado, que torna até mesmo impossível a compatibilidade entre o valor pago pela taxa e o serviço público a ser remunerado.

IV.      O Princípio do Custo-Benefício e a Falta de Compulsoriedade

Em terceiro lugar, resta evidente a ausência do caráter contraprestacional da TUS, pois a referida taxa é devida por um serviço que não é de utilização compulsória — como acontece, por exemplo, com o serviço prestado pelo corpo de bombeiros, remunerado pela denominada “taxa de incêndio” –, mas por um serviço que pode ser facultativamente utilizado, à semelhança da atividade jurisdicional, custeada pela taxa judiciária, que só é cobrada pela utilização efetiva do serviço, o que viola claramente o artigo 79, inciso I, alínea “b” do CTN[11].

Para que houvesse uma cobrança de taxa por uma simples disponibilização do serviço, o artigo 79, inciso I, alínea “b”, do CTN impõe que se trate de um serviço de “utilização compulsória”, isto é, um serviço que deve ser prestado ou obrigatoriamente posto à disposição do contribuinte, não tendo o contribuinte o direito de voluntariamente optar pela não fruição do serviço para deixar de pagar a taxa.

O exemplo clássico de cobrança de taxa pelo uso potencial de um serviço é a denominada “taxa de incêndio”, cobrada para a manutenção do serviço do corpo de bombeiros, que deve ser colocado à disposição da população, a ponto de se justificar a cobrança da taxa, ainda quando esse serviço não seja utilizado pelo contribuinte que pagou o tributo. É por isso que o STF considera legítima a cobrança de taxa para se remunerar a prestação desse serviço público de uso potencial.[12]

No entanto, os chamados “Serviços Tributários da Receita Estadual” não gozam desse atributo do “uso compulsório”, pois é perfeitamente possível, por exemplo, não se recorrer administrativamente da lavratura de um auto de infração, optando-se por discutir o respectivo tema no Poder Judiciário, ocasião em que será paga, inclusive, a taxa judiciária apenas devida quando da utilização efetiva desse serviço.

V.        A Problemática da Base de Cálculo

Em quarto lugar, ao invés de a taxa possuir um valor fixo em função do tipo de serviço prestado, como acontecia na legislação anterior, a TUS é cobrada pelo simples fato de os estabelecimentos darem saída a mercadorias e emitirem documentos fiscais, sendo a taxa graduada em função do valor dessas saídas e da quantidade desses documentos.

Em suma, a TUS tem fato gerador e base de cálculo próprios de imposto. E esses critérios utilizados para graduação da TUS estão completamente dissociados dos custos dos “Serviços Tributários da Receita Estadual” remunerados pela taxa, que correspondem a serviços de emissão de certidão, apreciação de pedidos administrativos, dentre outros, os quais não possuem qualquer vínculo com o valor das operações e dos documentos emitidos pelos contribuintes. Resta configurada, portanto, a violação aos artigos 145, § 2º, da CF/1988[13] e 77 do CTN[14].

Na prática, o fato gerador da nova taxa acaba sendo a realização de operações de saídas de mercadorias, que é rigorosamente o mesmo fato gerador do ICMS.

Como se vê, os elementos para a quantificação da taxa são próprios de impostos, mais especificamente o ICMS, cuja base de cálculo é exatamente o valor das operações de saídas do estabelecimento, nos termos do artigo 13 da Lei Complementar nº 87/1996, que é discriminado nos documentos fiscais emitidos pelo contribuinte.

A jurisprudência do STF só admite que as taxas levem em consideração elementos relacionados à capacidade contributiva dos contribuintes se houver algum vínculo desses elementos com o custo da atividade estatal, a justificar a própria cobrança da taxa. Tal fato guarda relação direta com a natureza retributiva que é característica das taxas. Apenas por isso o STF reconheceu válida a taxa de fiscalização da CVM, calculada por faixas segundo o patrimônio líquido, entendendo que, quanto maior o patrimônio da sociedade, maior seria o custo de fiscalização[15]. A Corte também reputou razoável a graduação da taxa de coleta domiciliar de lixo de acordo com a dimensão do imóvel[16]. E, mais recentemente, considerou constitucional uma taxa de fiscalização fundada na área de fiscalização do estabelecimento, por entender que esse elemento refletia o custo da atividade estatal[17].

O que se vê, nitidamente, é que, ao exigir a TUS com base no “Total de Saídas” ou no “Total de Documentos” emitidos, o Estado do Rio de Janeiro não está buscando custear a prestação de serviços públicos, mas apenas e tão somente aumentar a arrecadação de qualquer forma, não para custear esse serviço, mas para financiar atividades outras para as quais está atualmente carente de recursos.

VI.      O Caráter Confiscatório da Cobrança

Em quinto lugar, o fato de a TUS poder chegar a R$ 30 mil por estabelecimento, por trimestre, alcançando o valor de R$ 120 mil por ano, por estabelecimento, valor este que será ainda multiplicado pelo número de estabelecimentos dos contribuintes, por si só, já demonstra que o valor devido a título da TUS é muito superior ao custo-benefício obtido pelo serviço, tanto mais se comparado aos valores fixos muito inferiores cobrados por esses mesmos serviços anteriormente, o que implica violação aos princípios da proporcionalidade e do não-confisco, consagrados, respectivamente, nos artigos 5º, inciso LIV e 150, inciso IV da CF/88[18].

Na prática, o valor de R$ 30 mil cobrado hoje, por trimestre, por estabelecimento, permitia remunerar, no passado, aproximadamente 600 pedidos de certidão, ou cerca de 100 impugnações ou mesmo 60 recursos administrativos. E todos esses serviços, que evidentemente não eram demandados em um único trimestre, nem mesmo se considerando todos os estabelecimentos dos contribuintes no Estado, correspondem agora ao valor da TUS de um único estabelecimento no trimestre.

Em situação análoga o STF já afastou a cobrança de taxa exigida em valor elevado e muito superior ao custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, justamente por ofensa aos princípios da proporcionalidade e do não-confisco[19].

VII.     Conclusão

Como se vê, a TUS é uma exação inquinada pelas mais diversas inconstitucionalidades e ilegalidades.

Não se nega que a TUS foi criada em um contexto de grave crise financeira no Estado do Rio de Janeiro. O ponto é que a crise econômica atual tem reflexos sobre todos, inclusive sobre as empresas. E a escassez de recursos não pode servir de escusa para que direitos fundamentais, regras constitucionais e normais legais sejam flagrantemente desrespeitados, em uma tentativa de se amealhar recursos a qualquer custo.

O Poder Judiciário, felizmente, tem se mostrado sensível a esses argumentos e já há notícias de medidas liminares suspendendo a cobrança da TUS. Da mesma forma, o Poder Legislativo também avalia, atualmente, após a realização de audiência pública, a possibilidade de postergação da vigência ou mesmo revogação da Lei 7176/2015[20].

Espera-se que isso seja o prenúncio do fim de uma breve experiência com uma exação marcada por graves inconstitucionalidades, e não um breve prenúncio de uma grave experiência com uma exação marcada por inconstitucionalidades sem fim.