A declaração obrigatória de planejamentos fiscais – o BEPS e o direito comparado

por Rodrigo Fragoas da Silva
graduando em Direito pela Universidade Federal do Estado do Rio de Janeiro
Timóteo Machado de Castilhos
graduando em Direito pela Universidade Federal do Estado do Rio de Janeiro

 

1.  Introdução

Em 22 de julho de 2015, a publicação da Medida Provisória (MP) nº 685/2015 iniciou o debate acerca do novo instrumento de fiscalização criado pelo governo brasileiro, a Declaração de Planejamento Tributário, inserto de forma geral nos artigos 7 a 12 da referida MP. 

Em um curto espaço de tempo, inúmeras críticas à MP nº 685/2015 foram publicadas por respeitados juristas, trazendo à tona pontos controvertidos acerca de sua constitucionalidade, tais como a afronta ao princípio da ampla defesa e ao devido processo legal. 

Apesar de haver diversos pontos nebulosos envolvendo a nova obrigação criada pelo governo brasileiro e sua adequação ao ordenamento jurídico pátrio, este artigo pretende confrontar a tendência mundial em dissuadir a adoção de planejamentos tributários agressivos, fomentada pelo Plano de Ação de combate à erosão da base tributária e transferência de lucros, elaborado pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE[1]), com a sistemática trazida pela MP nº 685/2015.

2.  A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico e o combate à erosão da base tributária e transferência de lucros

Ao longo dos anos a globalização tem beneficiado a economia doméstica de muitos países, sendo claro que este fenômeno não só impulsiona o crescimento econômico, mas também estimula a inovação e, com isso, a instrumentalização e o desenvolvimento dos mais diversos campos da atividade econômico-social. 

Neste particular, o desenvolvimento na área de planejamentos fiscais internacionais tem sido potencializado pela progressiva especialização de tributaristas em identificar e explorar oportunidades concebidas pelas normas de Direito, delimitando novos horizontes e barreiras daqueles que são então considerados planejamentos aceitáveis. Assim, através de consultorias extremamente técnicas, as empresas adotam, com maior confiança, um novo posicionamento na seara tributária internacional, o qual, perante as autoridades fiscais, pode transparecer certa agressividade e, por vezes, até mesmo um caráter abusivo. 

A preocupação com relação aos intrincados planejamentos tributários se baseia no fato de que as práticas adotadas por grandes multinacionais têm condão de reduzir significativamente a base tributável dos países envolvidos em suas operações. 

Em suma, a globalização incentivou a criação de modelos econômicos dinâmicos, substituindo os modelos próprios de cada país, o que, em virtude da falta de integração entre os sistemas tributários domésticos e a capacidade de especialistas tributários em explorar oportunidades e limites normativos, dentre outras consequências, enseja na segregação artificial de receitas provenientes das atividades que as geram. 

Neste panorama corporativo, fundado em organizações matriciais, onde multinacionais constroem redes de organização conectadas e interdependentes, em escala nacional e internacional, surgiu o projeto de combate à erosão da base tributária e transferência de lucros (na língua inglesa é utilizada a sigla “BEPS”[2]), elaborado pela OCDE. 

No relatório publicado pela Organização em julho de 2013[3], sustentou-se que a erosão da base tributária, em especial através da transferência de lucros, tem impacto negativo e direto na receita, soberania e equidade fiscal. É sabido que a interação entre legislações pode gerar conflitos de competência do país que deve tributar determinado rendimento, o que cria hipóteses de bitributação ou dupla não tributação do contribuinte. Apesar de os padrões internacionais, ao longo dos anos, terem procurado abordar a questão respeitando a soberania tributária dos países envolvidos, lacunas, como se percebe, continuam a existir. 

Além da dupla tributação e da dupla não tributação, os hiatos decorrentes desta interação acabam permitindo a redução significativa da carga tributária incidente sobre os rendimentos de grandes e bem assessoradas multinacionais. Ao nosso sentir, esta é a maior preocupação das autoridades fiscais, ao passo que a pratica de utilizar lacunas legislativas de modo a reduzir a carga tributária efetiva do contribuinte, quando analisada de maneira cartesiana, não pode ser considerada ilícita, vez que atende e respeita todos os parâmetros previstos em Lei. 

Esta redução da carga tributária incidente sobre rendimentos acarreta na obtenção de vantagens competitivas indevidas, o que destoa completamente dos principais objetivos tributários, sejam de caráter nacional ou internacional, fazendo com que a transparência e a previsibilidade se edifiquem como dois alicerces fundamentais para o crescimento econômico de um país na sociedade contemporânea. 

O relatório da OCDE concluiu neste sentido; nele resta demonstrado que há diversas discrepâncias entre os instrumentos normativos vigentes, as quais permitem a adoção (legal) de práticas que visam a redução, diferimento ou eliminação de tributos. Por esta razão, no intuito de abordar o problema em escala mundial, elaborou-se um plano de ação cujo principal objetivo é entregar às nações instrumentos de aplicação doméstica e internacional voltados à harmonização do direito de tributar, ao passo que os fundamentos das normas existentes são revisitados. 

É neste contexto que os ministros das finanças do G20 endossaram à OCDE a missão de elaborar um plano de ação visando abolir práticas que efetivam a erosão da base tributária e a transferência de lucros, tendo tal plano de ação, conforme apresentado em 2014, buscado (i) identificar as ações necessárias para enfrentar a erosão da base tributária e a transferência de lucros; (ii) estabelecer prazos para a implementação dessas ações; e (iii) identificar os recursos necessários e a metodologia adequada para implementar as ações. 

É certo que há normas internas no âmbito da tributação de lucros transnacionais que produzem resultados concretos e não dão origem à erosão da base tributária e à transferência de lucros. Não obstante, a preocupação global concentra-se nos atritos e lacunas presentes nas legislações tributárias nacionais, defeitos que abrem espaço para elaboração de planejamentos fiscais cunhados para erodir a base tributária e permitir a segregação artificial de receitas. 

3.  A ação nº 12 do Plano de Ação da OCDE

Um dos obstáculos enfrentados pelas autoridades fiscais é a falta de informações úteis e relevantes sobre planejamentos tributários agressivos que são executados pelos contribuintes. 

Por este motivo, a obtenção deste tipo de informação em um estágio prematuro de execução do planejamento, poderia proporcionar a oportunidade de se responder a riscos fiscais de uma maneira muito mais rápida e eficiente. Tal resposta poderia ser efetivada por mudanças legislativas, pareceres, ou alterações em programas de avaliação de risco e compliance. 

Nessa esteira de entendimento é que aparece a ação nº 12 do plano de combate à erosão da base tributária e transferência de lucros. Nela buscou-se desenvolver e justificar a implementação de instrumentos que aperfeiçoam o fornecimento de informações sobre planejamentos tributários, na intenção de que se permita à autoridade fiscal, em um estágio inicial do plano, realizar a competente avaliação de riscos fiscais dele decorrentes. Ao mesmo passo, explorou os eventuais benefícios da implementação desta prática, de caráter obrigatório, a partir de exemplos de modelos paradigmas existentes no cenário mundial (como, por exemplo, o modelo britânico, irlandês, entre outros). 

Em vista disto, com o objetivo de aumentar a segurança jurídica no ambiente de negócios e melhorar o relacionamento entre as autoridades fiscais e os contribuintes, a OCDE trouxe recomendações quanto ao panorama de regras que devem ser implementadas para que se coloque em prática a ação nº 12 do seu Plano de Ação. Trata-se de um modelo de normas relacionadas à obrigatoriedade de informar à fiscalização a realização de planejamentos fiscais, sempre observando a particularidade e flexibilidade de cada país. 

Ademais, percebe-se de que o foco da ação nº 12 do Plano de Ação é atingir planejamentos fiscais internacionais, ainda que este condicionamento reste afastado pela OCDE[4]. Isto tudo, como não poderia deixar de ser, envolve um grande desenvolvimento na área de troca internacional de informações para fins fiscais. 

Dentro deste contexto, se constata que o ponto central da ação nº 12 é munir as autoridades fiscais de informações acerca de planejamentos tributários que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo em um estágio primário, no intuito de identificar quais esquemas estão sendo elaborados e colocados em prática, assim como quem os está elaborando. 

Deste modo, seria possibilitado às autoridades fiscais, em um momento inicial do esquema, mapear e identificar planejamentos fiscais, de modo a proceder com a tomada de decisões e mudanças cabíveis, seja em seus atos administrativos ou parâmetros de avaliação de risco, buscando efetivar o principal objetivo da ação nº 12: dissuadir a adoção e prática de planejamentos tributários considerados agressivos. 

Este é o argumento trazido pela OCDE como a maior vantagem das Mandatory Disclosure Rules – MDR (declarações obrigatórias) quando comparadas a outras inciativas. Em particular, a obrigação do contribuinte ou consultor providenciar à administração informações sigilosas relacionadas a seus planejamentos tributários, permite o mapeamento genérico do cenário, alcançando uma gama muito grande de contribuintes através de traços característicos das operações. Tudo isso, lembre-se, em um estágio primário do processo de compliance e, em alguns casos, antes mesmo do plano ser executado. 

Não resta assentada na consulta pública disponibilizada pela OCDE a questão de quem, necessariamente, deveria fornecer as informações às autoridades fiscais. De acordo com o mencionado documento, este ponto – assim como o quesito temporal e as consequência do descumprimento da obrigação – dependerá da situação, flexibilidade e realidade de cada país. Recomenda-se, todavia, com base em modelos já em prática, que as informações podem ser solicitadas tanto ao contribuinte quanto àquele responsável pela elaboração do esquema fiscal. 

Da mesma forma se põe a indagação sobre quais planejamentos fiscais deveriam ser informados à fiscalização. Nos regimes existentes não há uma lista única e exaustiva, mas uma tendência, a qual indica que deveriam ser reportadas transações que se enquadram dentro de certa descrição ou possuem um marco característico. É também perceptível que alguns destes regimes aplicam regras iniciais, como valores envolvidos e outras pré-condições que o planejamento fiscal deve “satisfazer” antes de se afirmar que possui um dos considerados traços característicos. 

Em resumo, as MDR, de acordo com as recomendações propostas pela OCDE, podem ser exigidas diretamente do contribuinte ou, ainda, do consultor, sendo que devem ser reportados somente esquemas e acordos que, perceptivelmente, ensejam risco de supressão, redução ou diferimento de tributo – ou seja, deveriam ser declarados os planejamentos que representam um risco real à fiscalização. 

Destarte, impende que as normas que determinam e regulamentam a obrigação do contribuinte fornecer às autoridades informações referentes aos seus planejamentos tributários sejam claras e exatas, permitindo sua interpretação sem qualquer margem para dúvida. Esta medida envolve uma questão de equilíbrio, dado que a fiscalização deve assegurar que as informações requeridas são úteis e eficazes, ao mesmo tempo em que não sobrecarrega indevidamente os encargos e obrigações do contribuinte.

 4.  Medida Provisória nº 685, de 21 de julho de 2015 e a Declaração de Planejamento Tributário

Em 21 de julho de 2015, o governo brasileiro, com intuito de aumentar a segurança jurídica na relação entre fisco e contribuinte, bem como diminuir a quantidade de litígios envolvendo questões tributárias[5], buscou se alinhar à tendência mundial dirigida pela iniciativa da OCDE e o plano de combate à erosão da base tributária e transferência de lucros, instituindo a Declaração de Planejamento Tributário (DPLAT), no art. 7º e seguintes da MP nº 685/2015. 

A DPLAT consiste na obrigação acessória de informar, anualmente, ao fisco, as operações e atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo, conforme a redação originariamente proposta do art. 7º, da MP nº 685/2015. O contribuinte poderá ainda, quanto aos atos e negócios jurídicos não ocorridos, segundo disposto no art. 8º da MP, optar pela modalidade da consulta à legislação tributária, de acordo com o regimento dos arts. 48 a 58 do Decreto nº 70.235/1972. 

A medida, de inquestionável importância, se baseia na pressão global por maior transparência fiscal, a fim de evitar que planejamentos tributários agressivos gerem danos aos cofres públicos e afetem a livre concorrência nos mercados domésticos, em consonância com a ação nº 12 do Plano de Ação. 

O regime de “normas de declaração obrigatória” já foi implementado de forma exitosa em diversos países desenvolvidos, como Estados Unidos, Reino Unido e Canadá, bem como em países em desenvolvimento, como a África do Sul e, recentemente, o Chile, devendo, conforme orientações da própria OCDE, entrar em vigor nos países que compõe a iniciativa BEPS em setembro de 2015. 

Para Heleno Torres, a medida reforça a capacidade de fiscalização tributária brasileira ao mesmo tempo que gera um ganho notável na relação com os contribuintes “pela demanda de compliance e de boa fé que a medida impõe”[6]. 

Existem, contudo, alguns pontos em que o modelo brasileiro claramente se afastou do conceito trazido no modelo criado pela OCDE como se verá a seguir. 

Inicialmente, a sistemática inaugurada pelo regime brasileiro prevê, de forma genérica, que todos os atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverão ser declarados independentemente do seu lugar de execução. 

Além disso, como explorado no item 3 supra, a ação nº12 da do Plano de Ação traz orientação expressa de que as regras de disclousure devem ser redigidas de forma clara e de fácil compreensão, para que se proporcione aos contribuintes certeza acerca do que exigem. Entretanto, afastando-se desta posição, os critérios e conceitos da medida brasileira que definem as operações sujeitas à declaração são vagos, a saber, “razões extratributárias relevantes”, “forma adotada não for usual”, “desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico” e o criticado “propósito negocial”. 

Nesse sentido, para não se criar um ambiente de insegurança, é importante estabelecer critérios bem definidos para diferenciar o “planejamento fiscal consistente” do “planejamento fiscal abusivo” que, segundo o professor Ricardo Lobo Torres, “no primeiro caso, é a economia de imposto alcançada por interpretação razoável da lei tributária; no segundo caso, é a economia do imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei ou no seu espírito”[7]. 

Outro aspecto a ser ressaltado é a sanção prevista pela MP nº 685/2015 para os casos em que o sujeito passivo não faça declaração ou a faça de forma ineficaz. Nessas hipóteses a administração tributária presumirá, nos termos do art. 12 da MP nº 685/2015, “omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude”, cobrando o tributo devido com juros de mora e multa de 150%. 

Uma vez mais, a referida medida se afasta da ação nº 12 do Plano de Ação da OCDE que, apesar de reconhecer a necessidade de aplicação de sanções, sinaliza que as penalidades não podem ser desproporcionais, tampouco onerar indiscriminadamente o contribuinte. 

Percebe-se, portanto, que mesmo tendo usado o Projeto BEPS como maior justificativa para adoção da medida provisória, a iniciativa do Ministério da Fazenda e da Receita Federal, quando comparada com a substancia da Ação nº 12 do Plano de Ação da OCDE, contem diversas discrepâncias. Ressalta-se, ainda, que o mero alinhamento com o modelo proposto pela OCDE não é suficiente para validade da medida, uma vez que, como já apontado em diversos trabalhos, a MP nº 685/2015, em sua redação original, ignorou uma série de direitos constitucionais. 

Por fim, cumpre deixar claro que planejamento tributário é atividade inerente ao desenvolvimento empresarial e não é de per si uma operação nociva à ordem pública, muito pelo contrário, quando praticada dentro dos limites legais compatibiliza os princípios constitucionais da livre iniciativa com a função social da propriedade privada, equilibrando a autonomia privada com o poder de tributar. 

5.  Conclusão

É louvável a atitude da autoridade brasileira em se comprometer com os projetos estruturados pelos organismos multilaterais para evitar a erosão da base tributária e a transferência artificial de lucros. 

Contudo, esse alinhamento com a iniciativa BEPS da OCDE não pode ocorrer pela metade, ou seja, sem o devido respeito às diretrizes estabelecidas no Plano de Ação como um todo. Além disso, é condição sine qua non a observância das garantias prescritas pela Constituição Federal de 1988. 

Por fim, vale a reflexão de até que ponto se sustenta a notável intenção do fisco brasileiro em melhorar seu relacionamento e comunicação com os contribuintes, quando medidas como aquelas previstas na Portaria RFB nº 1.265/2015 são editadas para lapidar a cobrança administrativa especial no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil.