Princípio da Seletividade para o ICMS. Tributação de Energia Elétrica

por Celina Toshiyuki
Morais, Donnangelo, Toshiyuki e Gonçalves Advogados Associados – Sócia
Denise Martins Vieira Fernandez Lopez
Especialista em Direito Tributário pelo IBET
Morais, Donnangelo, Toshiyuki e Gonçalves Advogados Associados – Advogada

 

 

1. A hipótese de incidência tributária do ICMS na Constituição Federal

O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) possui seu fundamento constitucional no artigo 155, II, da Carta Magna, sendo estabelecidos, nos dispositivos seguintes, os princípios a serem observados quando da instituição e cobrança do tributo em questão.

No tocante aos princípios, compartilhamos da posição do Professor Paulo de Barros Carvalho[i], o qual preceitua que os princípios são normas, com alta carga valorativa, que determinam a interpretação das demais normas pertencentes a um mesmo sistema normativo. Desta maneira, os princípios, sendo espécie de normas, determinam a aplicação e abrangência das demais, hierarquicamente inferiores ou não, posto traduzirem, grosso modo, o objetivo das normas positivadas.

Assim, quanto à Constituição Federal de 1988, norma fundamental de validade das demais normas, observam-se diversos princípios distribuídos ao longo de seu texto, sendo alguns gerais, e, outros, específicos para a área de Direito Tributário, sendo este compreendido como o conjunto de normas parcialmente independentes pertinentes à instituição, formação e cobrança do crédito tributário, bem como matérias conexas.    

Em relação ao ICMS, faz-se presente dois princípios constitucionais importantíssimos, e comuns ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI): o princípio da não – cumulatividade e o da seletividade, dispostos nos incisos I e II do §2º do artigo 155, da Constituição Federal.

O princípio da seletividade, objeto do presente artigo, aplicado ao ICMS, estabelece que este poderá ser seletivo, em função da essencialidade dos produtos e dos serviços sobre os quais incidirem a exação em comento.

Neste particular, coadunamos com a posição adotada pelo Professor Roque Carrazza[ii], consistente na defesa de que o “poderá” equivale, em realidade, a um “deverá”, posto que as possibilidades atribuídas pelo constituinte aos legisladores ordinários tratam-se, em realidade, de deveres, os quais serão, portanto, obrigatoriamente observados quando da instituição do tributo pelos entes competentes.

Como argumento complementar, verifica-se que o artigo 153, §3º, I da Carta Magna, dispõe que a seletividade será observada quando da incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Portanto, cuidando-se de situações semelhantes, pois a incidência dos aludidos tributos volta-se, primordialmente, a bens de consumo, e, dado os demais princípios presentes na Norma Fundamental, como o princípio da capacidade contributiva, vislumbra-se como imprescindível a aplicação obrigatória do princípio da seletividade tanto para o IPI, quanto para o ICMS.

Por sua vez, o princípio da seletividade consiste na seleção, separação, ou isolamento, de determinados bens e serviços de acordo com a essencialidade destes, implicando, sobremaneira, na aplicação de regimes diversos. Em outros dizeres, de acordo com a natureza dos bens e serviços, a incidência do ICMS poderá ser mais benéfica em comparação a outros bens ou serviço.

Considera-se que a seletividade é a consequência da essencialidade dos bens e serviços, podendo esta ser definida como o grau de adequação do produto à vida dos contribuintes, de modo que alguns produtos e serviços tornam-se tão presentes na vida moderna que são considerados essenciais.

Verifica-se que a seletividade do ICMS poderá ser alcançada através do emprego de diversas técnicas[iii], como a variação, não somente, das alíquotas aplicadas, como, também, a variação das bases de cálculo, a variação de alíquotas de acordo com a variação das bases de cálculo (progressividade), bem como a criação de incentivos fiscais ou concessão de isenções considerando a natureza dos bens e serviços a serem tributados.

Contudo, é através da variação das alíquotas que podemos aferir, facilmente, o alcance do princípio da seletividade. Quanto mais essencial for o produto ou o serviço, menor deverá ser a alíquota aplicável.

 Isto porque, conforme anteriormente mencionado, o princípio da seletividade pode ser compreendido como reflexo do princípio da capacidade contributiva, o qual consiste em atribuir maior carga tributária aos que expressarem maior riqueza e, por consequência, expressarem maior capacidade contributiva.

Ainda que se argumentasse que os consumidores não são os contribuintes de direito, mas, tão somente, os contribuintes de fato (classificação, aliás, que é construção doutrinária, posto que os contribuintes de fato não integram a relação obrigacional tributária), certo é que o ICMS (como o IPI), são impostos intimamente ligados aos bens de consumo, seja estes os próprios produtos, ou, ainda, os serviços, que podem refletir no preço final de determinado produto, como é o caso dos serviços de transporte, ou ser serviço diretamente “consumido”, como é o caso dos serviços de comunicação.

Assim, em que pese tais ressalvas, ao permitir a efetivação da essencialidade, onerando menos gravosamente produtos e serviços essenciais, atinge-se, via reflexa, o princípio da capacidade contributiva e, não olvidemos, em última consequência, o primado da justiça social, pois, se os produtos e serviços são essenciais para toda a massa de consumidores, naturalmente sua aquisição irá mostrar-se mais gravosa para os que possuírem menor capacidade contributiva.

Naturalmente, não se trata de estabelecer alíquotas diferentes de acordo com os consumidores atingidos, diante da vedação imposta pelo artigo 152 da Constituição Federal, o qual proíbe a aplicação de tratamentos tributários diversos a bens e serviços de qualquer natureza, considerando sua origem ou destino. Trata-se, em realidade, da configuração de um quadro abstrato que embasa a aplicação do princípio da seletividade de acordo com a essencialidade dos produtos e serviços a serem tributados, pois, do contrário, estaremos esvaziando o sentido empregado pela Constituição ao princípio analisado.

 2. Aplicação do princípio da seletividade na tributação da energia elétrica

Em relação à aplicação do princípio da seletividade na tributação da energia elétrica, verificamos que, diversas vezes, o mandamento contido no inciso II do §2º do artigo 155 da Constituição Federal, não é devidamente atendido pelo legislador ordinário. Em que pese a faculdade do ente tributante em fixar diversas alíquotas de acordo com a natureza do bem e do serviço, comumente podemos observar o ingresso de ações discutindo a alíquota aplicável ao fornecimento de energia elétrica.

Evidentemente, a valoração da efetivação do princípio da seletividade é possibilitada, apenas, com a comparação da alíquota em discussão com as demais instituídas. Assim, através de uma análise pormenorizada da essencialidade dos demais produtos e serviços tributados, e das alíquotas correspondentes, pode-se determinar se a alíquota atrelada ao consumo da energia elétrica atende ao princípio da seletividade.

Insta observar, neste particular, que a incidência do ICMS sobre energia elétrica é definida de acordo com a leitura combinada do §2º, inciso X, alínea b, e do §3º, ambos do artigo 155 da Constituição Federal. Nesse sentido, a incidência do ICMS ocorre de maneira ligeiramente diversa das demais incidências sobre produtos diversos ou serviços de transporte e comunicação, pois, de acordo com a Lei complementar n. 87 de 1996 (Lei Kandir), a incidência pode ocorrer quando da última operação, delineada como o efetivo consumo da energia elétrica (artigo 9º, §1º, II), ou com a simples entrada desta nos Estados, quando tratar-se de operações interestaduais (artigo 12, XII).

Vislumbra-se, deste modo, que a energia elétrica, sendo bem de consumo, é dotada de circulação diferenciada, pois presentes na cadeia a produtora, a distribuidora e o consumidor final, fixando-se, conforme o caso, momentos distintos para a consideração da circulação, ora compreendida como o efetivo consumo, ora como a entrada da energia elétrica em Estado diverso de sua origem.

Independentemente do momento de sua incidência e cobrança, fato é que as alíquotas de ICMS aplicáveis ao consumo/circulação de energia elétrica devem corresponder a uma adequada valoração do ente tributante quanto à sua inegável essencialidade. Tomando-se na devida conta os argumentos apresentados, condizentes à busca do princípio da seletividade de acordo com a observância do princípio da capacidade contributiva, consignamos que, independentemente do adquirente/consumidor da energia elétrica, a menor alíquota aplicável deve ser preservada, pois, repita-se, o princípio da capacidade contributiva não anula o da seletividade, mas apenas o reforça.

 Ou seja, ainda que se argumentasse que as indústrias, grandes consumidoras de energia elétrica, são dotadas de maior capacidade contributiva do que determinados consumidores pessoas físicas, inegável que a necessidade da energia elétrica, em ambos os casos, é latente, posto que tanto a pessoa física quanto o industrial necessitam deste bem para seu desenvolvimento e usufruto da vida moderna, justificando-se, portanto, a obrigatoriedade do atendimento, pelos entes tributantes, ao princípio da seletividade.

 Caso latente desta discricionariedade quanto à aplicação de alíquotas é apontada no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, que determina a aplicação da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) em razão do maior consumo da energia elétrica, afetando, por certo, indústrias e empresas produtoras.

 Ainda que possamos considerar que muitas destas consigam compensar o ICMS, novamente por expressa disposição do RICMS de São Paulo, certo é que as empresas prestadoras de serviços arcam com esse ônus, posto não serem contribuintes do ICMS, ressaltando-se, ademais, a situação dos demais contribuintes submetidos a regimes diversos de acordo com sua localidade no país.

 Conclui-se, sobremaneira, que devidamente considerados os diversos reflexos oriundos da elevação das alíquotas aplicáveis à energia elétrica, a aguda essencialidade desta justifica a adequação das alíquotas, buscando-se, se caso for, o Poder Judiciário para os ajustes necessários.