A bipartição de contratos no âmbito da indústria de petróleo e suas questões fiscais

por Mario Graziani Prada
Graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP
Pós-graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário) e na Escola Paulista da Magistratura de São Paulo (Especialista Lato Sensu em Direito Processual Civil)
Sócio da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Paula Martins Ventura
Graduada na Faculdade de Direito da Universidade Cândido Mendes
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Carolina Stephanie Borges de Amorim
Graduada na Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ)
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados

 

No decorrer dos últimos anos, algumas empresas brasileiras do setor de petróleo e gás têm recebido autuações fiscais milionárias lavradas pela Receita Federal do Brasil para a cobrança de tributos supostamente incidentes sobre as remessas feitas ao exterior para a remuneração de contratos de afretamento de embarcações e bens utilizados na produção e prospecção de petróleo e gás natural.

As autuações, que ainda estão em discussão na via administrativa, preocupam o setor, uma vez que, caso prevaleça o entendimento da Receita, a tributação da atividade poderá sofrer incremento significativo, o que, além comprometer o exercício da atividade no país, poderá gerar litígios entre as petroleiras e as prestadoras de serviços.

Em resumo, a discussão envolve uma prática muito comum na estrutura contratual adotada pelas empresas do setor, na qual há a celebração de dois contratos distintos pela petroleira brasileira: (i) um de afretamento, com a empresa proprietária do bem domiciliada no exterior; e (ii) outro de prestação de serviços para operação do bem afretado, firmado com empresa brasileira (“prestadora de serviços”), normalmente integrante do mesmo grupo econômico da sociedade estrangeira proprietária do bem.

Essa forma de contratação bipartida dos referidos equipamentos para operação no Brasil, usualmente chamada de “split contratual”, é muito utilizada com o objetivo de operacionalizar o REPETRO, regime aduaneiro especial, que permite a importação de bens específicos, sem a incidência dos tributos federais. Isto porque, nos termos da legislação que regulamenta o referido regime, o fornecimento dos bens ao amparo de contrato de afretamento deverá ter execução simultânea com o de prestação de serviços, celebrado entre a petroleira e a operadora brasileira (art. 5, §3º da revogada IN 844/08).

Diante desse cenário, a Receita passou a questionar supostas irregularidades na contratação de serviços de apoio marítimo pelas petroleiras, por constatar que a maior parte da remuneração por esses serviços é normalmente atribuída ao afretamento dos bens e remetida ao exterior, sob o benefício da alíquota zero do IRRF (“Imposto de Renda Retido na Fonte”), prevista na legislação federal[1]. Por considerar que a bipartição contratual seria artificial e não retrataria a realidade material da execução das atividades, a Fiscalização construiu um raciocínio para descaracterizar o negócio como um todo e atribuir também aos contratos de afretamento a natureza jurídica de prestação de serviços, o que acarretou, portanto, não só a cobrança do IRRF sobre as remessas ao exterior, mas também autuações para exigência de valores a título de outros tributos incidentes nas operações de prestação de serviços (como a CIDE p.ex.), o que compromete a viabilidade econômica do exercício da atividade econômica no país.

Os argumentos utilizados pela Receita Federal para lavratura dos recentes autos de infração podem ser sintetizados da seguinte forma: (i) a artificialidade na bipartição em dois contratos, sendo um de prestação de serviço e outro de afretamento, na medida em que tanto a prestadora quanto a empresa estrangeira pertencem a um mesmo grupo econômico, atuando em conjunto, de forma interdependente e com responsabilidade solidária; (ii) não há que se falar em afretamento autônomo, pois os serviços de sondagem, perfuração ou exploração abarcam o afretamento, na medida em que a prestação desses serviços é a atividade-fim para qual o afretamento é a atividade meio; e, por fim, (iii) o fato de grande parte da remuneração ser destinada ao pagamento do afretamento, o que faz com que o valor concernente ao contrato de prestação de serviço não seja suficiente para arcar com os custos dos serviços prestados, gerando, assim, a necessidade de que parte do montante pago à empresa estrangeira retorne para a prestadora de serviço na forma de aportes de capital, o que, no entender do Fisco, seria a prova de que ao menos parte da receita destinada ao pagamento do afretamento seria, na realidade, para a remuneração da prestação dos serviços pela empresa brasileira.

Por sua vez, seguem alguns dos principais argumentos utilizados pelo setor para legitimar a bipartição: (i) a união de contratos é figura conhecida pela doutrina civilista, de modo que, mesmo na hipótese de que os dois contratos fossem celebrados com a empresa estrangeira, ainda assim tratar-se-ia de dois contratos distintos formalizados em um único instrumento, ou contratos coligados, sendo um de prestação de serviços e outro de afretamento de embarcação; (ii) a postura adotada pelo Fisco viola o disposto nos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, uma vez que pretende alterar o conteúdo material de contratos tipicamente previstos no Direito Privado; (iii) a gestão náutica do bem afretado pode ser exercida, em qualquer modalidade de afretamento, de forma terceirizada ou diretamente pelo afretador, o que reforça a autonomia entre os contratos, já que o afretamento, em nenhuma dessas hipóteses, deixaria de existir ou perderia seus efeitos; (iv) o afretamento não pode ser considerado prestação de serviço, por constituir obrigação de dar, nos termos da Súmula Vinculante STF 31; (v) pelo fato de as embarcações serem bens de vultoso valor e absolutamente necessárias ao desenvolvimento da atividade a que se destinam, seu afretamento representa a maior parcela do valor da licitação, de modo que na hipótese de se entender pela prevalência de um dos contratos, o lógico seria o contrato de afretamento abarcar a prestação de serviços; e, ainda, (vi) a constituição de grupos econômicos é expressamente autorizada pela legislação societária (art. 2º, §3º da Lei das S.A.).

Por esta questão só ter sido levada recentemente a julgamento pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), ainda não se pode afirmar o posicionamento dominante deste Tribunal Administrativo sobre o assunto. Entretanto, vale analisar as decisões já proferidas, em especial, o caso emblemático envolvendo a Petrobras, cuja autuação perfaz o montante de quase 2 bilhões de reais.

Nesse processo administrativo[2], o CARF, pelo voto de qualidade, acolheu os argumentos sustentados pela Fiscalização no sentido de que a bipartição dos serviços de produção e prospecção marítima de petróleo em contratos de aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços propriamente dita seria artificial e não retrataria a realidade material das execuções, na medida em que as unidades afretadas seriam partes indissociáveis e inerentes aos serviços contratados e estariam nestes englobadas e, por essa razão, o valor total pago na consecução desses contratos estaria sujeito à incidência da CIDE.

Nesse julgamento, o CARF se ateve as questões formais dos contratos celebrados, tais como, a empresa estrangeira e a prestadora do serviço pertencerem ao mesmo grupo econômico, assumirem direitos e obrigações recíprocas, com responsabilidade solidária, dividindo receitas e custos, além do fato de os contratos serem celebrados e executados simultaneamente. Em conclusão entendeu-se que a bipartição do contrato em afretamento e prestação de serviços seria artificial e sem propósito negocial. 

Em outro caso semelhante[3] o CARF também entendeu que essa bipartição seria artificial e sem propósito negocial, isso em virtude da existência de diversos elementos fáticos que demonstravam a realização de uma única prestação de serviço, com a diferença de que neste caso foi analisada a questão acerca dos reembolsos de despesas realizados pela proprietária do bem para a prestadora de serviço localizada no Brasil com o objetivo de custear a execução dos serviços.

Nesse caso, entendeu-se que a divisão dos valores de 90% (noventa por cento) do total para o afretamento e 10% (dez por cento) para a prestação do serviço não corresponderia à realidade fática, na medida em que a empresa brasileira, prestadora de serviço, teria faturado acima do percentual de 10% (dez por cento) previsto em contrato, em razão dos pagamentos a título de “reembolso de despesas” realizados pela empresa estrangeira.

Entretanto, em outro caso análogo[4], o CARF entendeu que a atribuição de 90% (noventa por cento) do valor total dos dois contratos ao afretamento seria irrelevante, até porque tais regras seriam estabelecidas pelo próprio órgão público e constavam do edital de licitação e das condições do contrato. Nesse sentido, o Conselho também entendeu que nada impediria que a empresa estrangeira, que obtém a maior parte do lucro, socorresse financeiramente a empresa prestadora brasileira, que suportava o prejuízo e que tal fato não poderia ser utilizado como argumento para se imputar responsabilidade à empresa nacional ou para supor conluio entre os contratantes.

Paralelamente ao entendimento adotado pelo CARF nos julgamentos acima analisados, a discussão ganhou mais elementos com a recente disponibilização da Solução de Consulta COSIT nº 225/2014, a qual pode ser vista com bons olhos.

A referida Solução de Consulta analisa a aplicação da alíquota zero do IRRF sobre valores remetidos ao exterior em razão de contratos de afretamento de navios-sonda, justamente no contexto da estrutura bipartida dos contratos, e conclui que as empresas tem liberdade, limitada à observância das leis, para “montar seus negócios e para contratar da forma que melhor entenderem, visando à otimização de suas operações e a obtenção de lucros”.

Todavia, deve-se destacar que, no caso analisado pela referida Solução de Consulta, as empresas contratadas para a prestação de serviços e para o afretamento não seriam pessoas jurídicas vinculadas, o que, do ponto de vista da Consulta, é um aspecto importante para evitar a caracterização de um planejamento tributário abusivo que pudesse levar à desconsideração do negócio por parte do Fisco.

Postas essas considerações, constata-se que o CARF – no caso Petrobras – não tratou da substância dos contratos, se atendo apenas a aspectos formais dos contratos celebrados pela Petrobras com as empresas estrangeiras e com as prestadoras de serviços.

Não obstante, o CARF analisou a substância dos contratos bipartidos nos outros julgamentos citados, onde foi tratada a questão acerca dos sucessivos prejuízos sofridos pela empresa prestadora de serviço no âmbito dos contratos celebrados para produção e prospecção de petróleo e a necessidade de realização de aportes pela empresa estrangeira, proprietária do bem.

Entretanto, vale destacar que não há consenso com relação ao tema, na medida em que a artificialidade da bipartição dos contratos celebrados no caso da Petrobras foi decidida pelo voto de qualidade (desempate), que é do presidente da Câmara, representante da Fazenda. E nos outros dois julgamentos narrados (que discutiram substância), o CARF adotou entendimentos diametralmente opostos em casos com base fática semelhante.

Também em contrapartida ao entendimento adotado pelo Fisco para a lavratura das referidas autuações, cumpre destacar que a Solução de Consulta COSIT nº 225/2014 traz um norte para a discussão, que pode ser encarado como favorável aos argumentos defendidos pelo setor. Muito embora trate de situação em que se constatou segregação societária entre as empresas contratadas para afretamento e para prestação de serviços, o entendimento adotado pela Receita Federal neste documento identifica a legitimidade da modelagem contratual utilizada para a segregação das atividades pelas empresas.

Nesse contexto, a Solução de Consulta valoriza a primazia da substância sobre a forma e só admite a desconsideração do negócio jurídico pelo Fisco na hipótese em que o vínculo societário entre as empresas esteja associado a outros elementos que apontem um planejamento fiscal abusivo (sem substância ou racionalidade econômica). Assim, a melhor interpretação do tema indica que outros elementos deveriam ser levados em conta, como a substância e lucratividade da prestação dos serviços e seu propósito negocial. Além disso, as empresas do setor devem se preocupar com o fortalecimento das estruturas contratuais, para que as mesmas sejam transparentes e compatíveis com a execução de cada uma das atividades envolvidas.