Responsabilidade Tributária do Sócio Administrador

por Iuri Engel Francescutti
Advogado sócio do Escritório Garcia & Keener Advogados
Pós-graduado em Direito Tributário pela PUC-Rio e Pós-graduando em Auditoria Tributária pela Faculdade de Ciências Contábeis da UFRJ

Dispõe o artigo 135 do Código Tributário Nacional que os sócios administradores das pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto.

Até meados da década de 1990, o Superior Tribunal de Justiça entendia que o simples fato de deixar de recolher tributo caracterizava a “infração de lei” a que alude o artigo 135 do CTN, atraindo a responsabilidade do sócio administrador, independentemente do seu nome constar ou não da Certidão de Dívida Ativa[1].

Somente em alguns julgados do final da década de 1990 começamos a identificar uma mudança dessa jurisprudência, que passou a diferenciar a inadimplência da sociedade, da infração cometida diretamente pelo sócio administrador[2].

A partir dessa virada jurisprudencial, a imputação de responsabilidade ao sócio administrador passou a exigir a comprovação, por parte da Fiscalização[3], de que ele contribuiu dolosamente para o não pagamento do tributo devido pela sociedade, mediante infração à lei (ou ao contrato ou estatuto). Ou seja, a responsabilidade do sócio administrador, além de subsidiária, passou a ser de natureza subjetiva, sendo ônus de quem acusa comprovar que o ato doloso cometido pelo sócio administrador tornou impossível o cumprimento da obrigação fiscal da sociedade[4].  

Em meados de 2004, a jurisprudência até então consolidada no STJ sofreu um revés, capitaneado em essência pelos Ministros Teori Zavascki e Luiz Fux. Eles passaram a defender que, no caso das contribuições destinadas à Seguridade Social, a responsabilidade pessoal do sócio, seja ele administrador ou não, não dependeria da prova de infração à lei, bastando a mera constatação de inadimplência da sociedade, em virtude da regra prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93[5].

Essa exceção, entretanto, não foi aceita por todos os demais, encontrando forte resistência do Ministro José Delgado, para quem a responsabilidade de terceiros somente poderia ser regulada por lei complementar, de modo que o art. 13 da Lei nº 8.620/93 deveria ser interpretado em conjunto com o art. 135, III, do CTN[6].

Em 2005, a matéria foi levada a julgamento na 1ª Seção, que acolheu a posição do Ministro José Delgado[7]. A partir de então, mesmo ressalvando o entendimento pessoal, todos os demais Ministros passaram a não mais aceitar a responsabilização direta do sócio, prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93[8]. Somente em 2010 esse dispositivo foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal[9], levando o STJ a ratificar seu entendimento em sede de recurso repetitivo (art. 543-C do CPC)[10].

Ainda em 2005, é possível perceber a formação de um novo entendimento jurisprudencial sobre a matéria. Embora até aquela oportunidade fosse pacífico que constituía ônus do Fisco comprovar a infração à lei, em alguns julgados surgiu a idéia de que, tendo a execução fiscal sido proposta também contra o sócio administrador, somente seria possível questionar sua legitimidade em sede de embargos[11].

Essa reformulação jurisprudencial subverte a lógica até então vigente, imputando ao sócio administrador o ônus, que era do Fisco, de provar que não infringiu a lei e, portanto, que não é parte legítima para responder pelo pagamento do tributo inadimplido pela sociedade.

Tal tese rapidamente ganhou contornos mais concretos no STJ, que definiu a seguinte regra: a indicação do nome do sócio administrador na Certidão de Dívida Ativa (CDA) – a qual goza de presunção de liquidez e certeza – inverte o ônus probatório da responsabilidade do sócio administrador, por força dos artigos 204 do CTN e 3º da Lei nº 6.830/80[12].

Em outras palavras, se o nome do sócio administrador não consta da CDA, o redirecionamento da execução fiscal depende de prova, cujo ônus é do Fisco, de infração à lei, que não se limita à constatação de inadimplência. Já se o nome dele consta na CDA, na condição de co-responsável, tenha a execução fiscal sido proposta somente contra a sociedade ou também contra o sócio, será dele, e não do Fisco, o ônus de comprovar que não infringiu a lei e, portanto, que não responde com seu patrimônio pelos débitos tributários da sociedade. E essa prova somente poderá ser produzida em sede de embargos, não se admitido exceção de pré-executividade para discutir tal matéria. Essa regra foi cristalizada no STJ por meio de três recursos repetitivos[13], que reduziram drasticamente a discussão sobre a matéria no âmbito daquele Tribunal.

Recentemente, quando do julgamento do RE 608.426, relatado pelo Ministro Joaquim Barbosa, a 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal trouxe novos contornos ao instituto da responsabilidade tributária de terceiros, entre os quais se destaca a figura do sócio administrador, foco deste trabalho.

A decisão foi bastante festejada no meio jurídico, porque ela limita a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal ao sócio administrador.

De acordo com o Ministro Relator, os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório exigem, para o redirecionamento da execução fiscal, que o sócio administrador tenha integrado o processo administrativo em que se efetiva a constituição de crédito tributário.

Além disso, no seu voto, o Ministro Relator foi explícito quanto à obrigação de que a decisão administrativa que atribui tal ônus ao sócio administrador seja “adequadamente motivada e fundamentada, sem depender de ficções e presunções legais”.

Ao contrário do que pode parecer, o precedente do STF não conflita de forma absoluta com os repetitivos do STJ; antes, ratifica-os, buscando aperfeiçoá-los.

A CDA somente goza de presunção (relativa) de certeza e liquidez porque se pressupõe que a sua formação foi precedida de um procedimento administrativo em que se confirmou a existência, a legalidade e o montante da obrigação tributária.  Sob esse enfoque, para que o nome do sócio administrador conste da CDA, é preciso que os requisitos legais que autorizam esse redirecionamento da cobrança tenham sido enfrentados na esfera administrativa, assegurando-se ao contribuinte ampla defesa. Afinal, a CDA deve espelhar exatamente aquilo que foi sacramentado na esfera administrativa e nada mais.

Logo, o ônus do Fisco em demonstrar, no processo administrativo prévio de constituição do crédito tributário, a ocorrência das circunstâncias concretas que permitem a imputação de responsabilidade ao sócio administrador não é, exatamente, um requisito para o redirecionamento da execução fiscal, como consta da decisão do STF, mas um requisito para que o nome do sócio administrador conste da CDA, o que, então, pelo entendimento do STJ, permitirá o ajuizamento imediato da cobrança contra o sócio administrador ou o redirecionamento da execução contra ele. Parece-me que essa é a melhor forma de conjugar a jurisprudência das duas E. Cortes. Aliás, esse entendimento já havia sido defendido, no passado, pela Ministra Eliana Calmon, em voto vencido quando do julgamento do REsp 1.182.462[14].

Não se pode aceitar, de forma alguma, como tem ocorrido, especialmente em débitos constituídos mediante declaração do próprio contribuinte (sujeita à homologação), que o nome dos sócios administradores conste das CDA’s sem esse prévio exame acerca do preenchimento dos requisitos do art. 135 do CTN[15].

Mas como poderia o juízo singular ignorar a presunção de que goza a CDA? Uma primeira sugestão seria exigir da Administração a menção expressa, no título, dos motivos que ensejaram a inclusão nele do nome do sócio administrador e em que processo administrativo isto foi decidido, como defendido pela Ministra Eliana Calmon, no brilhante voto já citado. A dispensar-se esse ônus ao Fisco, então, em segundo lugar, bastaria ao contribuinte demonstrar que não houve esse procedimento prévio. Ou seja, ele não precisa tratar do não preenchimento dos requisitos em si, mas apenas defender que não lhe foi dada oportunidade para se manifestar sobre essa pretensão fazendária, o que tornaria nula a menção do seu nome na CDA[16], derrubando a sua legitimidade processual.

A exigência de procedimento prévio para inclusão do nome do sócio na CDA não pode impedir, de forma alguma, que no curso da execução fiscal se pretenda seu redirecionamento. Fica mantida esta hipótese, desde que o Fisco comprove, no processo judicial, a ocorrência de uma das circunstâncias legais que autorizam a medida. Até mesmo porque a infração à lei pode se dar em momento posterior à constituição do crédito e, se mantida uma interpretação literal do precedente do STF, o Fisco ficaria sem opções para cobrança da dívida, o que não seria razoável.

Em resumo, para que o nome do sócio administrador conste da CDA, é imprescindível a existência de procedimento prévio, devidamente motivado e discriminado na certidão, sem o qual a CDA é nula. A inexistência desse procedimento é matéria de defesa do sócio, a ser suscitada em exceção de pré-executividade, porque não é preciso dilação probatória para comprovar a ausência de procedimento prévio de imputação de responsabilidade ao sócio administrador. Tratando-se apenas de débito declarado e não pago, a constatação da nulidade da CDA em relação ao sócio administrador é instantânea, ou seja, não é possível a inclusão na CDA do nome do sócio administrador nesta situação, já que a inscrição neste caso é automática.

Já nos casos em que foi lavrado auto de infração, será suficiente verificar se ele imputa e motiva essa responsabilidade e/ou se as decisões administrativas que se seguiram abordam o tema. Em caso negativo, a CDA também será nula.

Por outro lado, se não houve procedimento prévio, para o redirecionamento da execução fiscal, o Fisco deverá provar a dissolução irregular[17] da sociedade, bem como que o sócio exercia papel de administrador na sociedade devedora no momento dessa dissolução e, também[18], à época do inadimplemento.



[1] REsp 1.674/GO, Rel. Ministro Ari Pargendler, Rel. p/ Acórdão Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, Segunda Turma, julgado em 16/10/1995, DJ 06/11/1995; REsp 68.408/RS, Rel. Ministro Demócrito Reinaldo, Primeira Turma, julgado em 23/05/1996, DJ 24/06/1996; REsp 203.878/RJ, Rel. Ministro GARCIA Vieira, Primeira Turma, julgado em 06/05/1999, DJ 21/06/1999.

[2] REsp 100.739/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 19/11/1998, DJ 01/02/1999; AgRg nos EREsp 109.639/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 06/12/1999, DJ 28/02/2000; REsp 121.021/PR, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Segunda Turma, julgado em 15/08/2000, DJ 11/09/2000. Um dos poucos que resistiu em adotar essa tese foi o Ministro Garcia Vieira, somente vindo a acolhê-la em meados de 2002.

[3] AgRg no REsp 557.483/MT, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 04/11/2003, DJ 19/12/2003.

[4] O único integrante da 1ª Seção do STJ com alguma ressalva a esse entendimento era o Ministro Luiz Fux, para quem constituiria infração à lei, a atrair a responsabilidade do sócio administrador, a sociedade deixar de pagar seus tributos, mas, com o conhecimento do referido sócio, distribuir lucros ou pro labore. Diferencia-se, assim, a situação da sociedade sem fluxo de caixa para o cumprimento de todas as suas obrigações em geral da sociedade que deixa de cumprir apenas as obrigações de natureza tributária.

[5] REsp 610.216/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18/03/2004, DJ 03/05/2004.

[6] REsp 701.680/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 07/04/2005, DJ 19/12/2005.

[7] REsp 717.717/SP, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 28/09/2005, DJ 08/05/2006.

[8] REsp 702.719/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 17/11/2005, DJ 28/11/2005.

[9] RE 562.276, Rel. Ministra Ellen Gracie. Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, DJe 10/02/2011.

[10] REsp 1.153.119/MG, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 24/11/2010, DJe 02/12/2010.

[11] REsp 670.174/RJ, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 16/06/2005, DJ 15/08/2005.

[12] EREsp 702.232/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 14/09/2005, DJ 26/09/2005.

[13] REsp 1101728/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 11/03/2009, DJe 23/03/2009; REsp 1104900/ES, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 25/03/2009, DJe 01/04/2009; REsp 1110925/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22/04/2009, DJe 04/05/2009.

[14] REsp 1182462/AM, Rel. Ministra Eliana Calmon, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 25/08/2010, DJe 14/12/2010. Parece caminhar no mesmo sentido: REsp 975691/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 09/10/2007, DJ 26/10/2007.

[15] A ausência desse procedimento prévio contraria a Portaria nº 2284/2010 da própria Receita Federal.

[16] Sem prejuízo da eventual apuração das consequências criminais que essa inclusão indevida – sem procedimento prévio – do nome do sócio administrador na CDA possa acarretar.

[17] A bem da verdade, a prova de infração à lei resume-se, salvo raríssimas exceções, à constatação da dissolução irregular da sociedade, o que se presume (de forma relativa) quando o contribuinte não é encontrado pelo oficial de justiça no endereço constante em seus cadastros oficiais, ou seja, na última declaração prestada à Receita Federal ou no último contrato ou estatuto arquivado na Junta Comercial. Nesse sentido, vide: AgRg no REsp 1086791/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16/06/2009, DJe 29/06/2009.

[18] AgRg no REsp 1034238/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 02/04/2009, DJe 04/05/2009.