Posicionamento do CARF acerca da Incidência da Contribuição Previdenciária sobre Participação nos Lucros ou Resultados das Sociedades

por Nereu Miguel Ribeiro Domingues
Sócio do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba/PR
Membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Advogado pela Faculdade de Direito de Curitiba
Contador pela Faculdade Católica de Administração e Economia
por Ricardo Alexandre Suchodolak
Advogado do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba/PR
Pós-Graduado em Contabilidade e Finanças pela UFPR

Introdução 

A Constituição Federal de 1988 (CF/88) estabelece que são direitos sociais fundamentais dos trabalhadores urbanos e rurais, dentre outros, a “participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei” (art. 7º, XI).

Por sua vez, a Lei nº 8.212/91 prevê que não integram o salário-de-contribuição, para fins de incidência da contribuição previdenciária e custeio da Seguridade Social, exclusivamente “a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica” (art. 28, § 9º, “j”).

A lei específica acima referida é a Lei nº 10.101/00, que atualmente dispõe sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa (PLR) e estabelece os requisitos a serem atendidos para que não ocorra a incidência da contribuição previdenciária, cuja inobservância tem motivado inúmeras autuações fiscais para fins de exigência da mencionada contribuição.

Nos últimos quatro anos foram proferidas pelo CARF mais de trezentas decisões envolvendo a exigência de contribuição previdenciária sobre PLR, o que por si só evidencia a relevância e atualidade do tema, corroboradas também pelas recentes alterações promovidas na Lei nº 10.101/00 pela MP nº 597/12 (convertida na Lei nº 12.832/13), que confirmam a pertinência do assunto em referência.

Nesse contexto, busca-se apresentar a seguir um panorama geral sobre o posicionamento adotado pelo CARF nas principais discussões a esse respeito, sobretudo com base nas decisões já proferidas pela 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), a quem compete julgar os recursos especiais interpostos contra as decisões proferidas pelas turmas colegiadas sobre a matéria.

Posicionamento do CARF acerca da incidência da contribuição previdenciária sobre PLR

Inconstitucionalidade da Lei nº 8.212/91 e da Lei nº 10.101/00. Uma das frequentes discussões envolvendo a incidência da contribuição previdenciária sobre a PLR é quanto a possível inconstitucionalidade do art. 28, § 9º, “j”, da Lei nº 8.212/91 e da Lei nº 10.101/00. Em suma, o argumento dos contribuintes é de que o art. 7º, XI, da CF/88 tem eficácia plena, desvinculando a PLR do conceito de remuneração, independentemente de regulamentação, e que a lei mencionada na parte final desse dispositivo constitucional destina-se tão somente à regulamentação do direito dos trabalhadores de, excepcionalmente, participar na gestão da empresa.

Contudo, como há previsão legal expressa que impede o CARF de afastar aplicação de lei sob fundamentos de inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto nº 70.235/72, refletida na Súmula CARF nº 2), o posicionamento da CSRF é que devem ser tributadas as parcelas distribuídas a título de PLR ao arrepio da legislação federal (Acórdãos 9202-00.503, Sessão de 09/03/2010; 9202-01.246, Sessão de 07/02/2011; 9202-01.607, Sessão de 10/05/2011; 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486, Sessão de 29/01/2013).

Requisitos. Desse modo, para que a PLR seja paga de acordo com a legislação especifica, entende a CSRF que ela deve, cumulativamente: (i) resultar de negociação entre a empresa e seus empregados, por comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; e/ou por convenção ou acordo coletivo; (ii) do resultado dessa negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto a fixação dos direitos substantivos e quanto a fixação das regras adjetivas, devendo constar, nas regras, mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo; (iii) o resultado da negociação deve ser arquivado na entidade sindical dos trabalhadores; (iv) não substituir nem complementar a remuneração devida a qualquer empregado; (v) ser paga em periodicidade superior a um semestre civil, ou, no máximo, em duas vezes no mesmo ano civil. Ressalva a CSRF que se por um lado cabe ao fisco verificar o cumprimento dos requisitos legais pela empresa, por outro é defeso a exigência de requisitos não previstos em lei (Acórdãos 9202-00.503, 9202-01.246 e 9202-01.607).

De se observar que nas recentes alterações promovidas na Lei nº 10.101/00 pela Lei nº 12.832/13, passou-se a exigir que a PLR seja objeto de negociação mediante comissão “paritária” escolhida pelas partes; que quando forem considerados os critérios e condições definidos nos incisos I e II do § 1º do art. 2º (índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente), a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão “paritária” informações que colaborem para a negociação, não se aplicando as metas referentes à saúde e segurança do trabalho; e que é vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de PLR em mais de duas vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre civil. Muito provavelmente essas alterações serão consideradas nas decisões vindouras do CARF, de modo que os contribuintes devem buscar promover os ajustes adequados em seus programas de PLR.

Negociação. É necessário que a PLR decorra de uma negociação entre a empresa e os empregados, mediante um dos procedimentos previstos na Lei nº 10.101/00, escolhidos pelas partes de comum acordo. A fim de que se contribua com a melhoria das relações entre capital e trabalho, não se permite programa de PLR unilateral e fora dos parâmetros previstos na referida lei. Para que se tenha ato jurídico perfeito, apto a exarar os efeitos que lhes são próprios, a negociação deve estar devidamente concluída, o termo de acordo entre as partes ou o acordo coletivo devem estar assinados e os instrumentos devem estar adequadamente arquivados na entidade sindical dos trabalhadores, antes do pagamento da PLR (Acórdãos 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486). Acordos, com posterior pagamento, firmados após o período em que o incentivo à produtividade e a aferição deveriam ocorrer são considerados prêmios pagos por liberalidade da empresa e estão em desacordo com as finalidades da Lei nº 10.101/00 (Acórdão 9202-01.246).

A legislação não impede a criação de programas de PLR diferenciados por categoria profissional (Acórdão 2301­002.092, Sessão de 12/05/2011), e também não exige que a participação seja extensiva a todos os empregados da empresa (Acórdãos 9202-00.503 e 9202-01.607). Entendimento que também vem se firmando no CARF é o de que a participação dos diretores, de que trata o art. 152 da Lei nº 6.404/76, decorre de uma relação jurídica firmada entre “Acionistas x Diretores/Administradores”, não se sujeitando às regras previstas nas Leis nº 8.212/91 e 10.101/00, que se referem à relação jurídica “Empregador x Empregado” (Acórdãos 2402­02.699, Sessão de 15/05/2012; 2402-002.883 e 2402-002.884, Sessão de 10/07/2012).

 Enquadramento sindical. Em se tratando de acordo coletivo, o enquadramento sindical em regra deve levar em consideração a base territorial local, o que pode ser ressalvado quando se tomar necessária a observância dos princípios constitucionais que prescrevem a irredutibilidade de salários e do direito adquirido e, ainda, na hipótese de transferência temporária do empregado. Os empregados que trabalham no exterior estão inseridos na base territorial da sede da empresa (Acórdão 9202-00.503).

Critérios e condições.Quanto aos critérios e condições a serem satisfeitos para o direito à PLR, entende a CSRF que a Lei nº 10.101/00 não enumera índices obrigatórios, apenas sugere alguns (art. 2º, § 1º, I e II). Não há exigência de que haja lucro líquido, pois não é apenas uma participação sobre lucros, mas uma participação sobre lucros e resultados. Portanto, qualquer resultado que interesse à empresa pode ser usado como critério (Acórdãos 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486). As condições devem ser fixadas, com liberdade e soberanamente, pelas partes interessadas. A participação pode variar conforme o acordo firmado e pode ainda ser pactuada apenas com relação aos resultados, aos lucros, ou tanto aos lucros como resultados (Acórdão 9202-00.503[1]).

Regras claras e objetivas. Mecanismos de aferição.No instrumento da negociação deverão constar obrigatoriamente regras claras e objetivas, de forma a afastar quaisquer dúvidas ou incertezas que possam vir a frustrar o direito do trabalhador quanto a sua participação nos lucros (Acórdãos 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486). Deve-se combinar previamente de que forma e quando haverá liberação de valores, caso as metas e objetivos negociados sejam atingidos (Acórdão 9202-00.503). Nos acordos também deverão constar mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do que foi pactuado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo (Acórdão 9202-01.246).

Substituição da remuneração. Periodicidade dos pagamentos. A Lei nº 10.101/00 expressamente vedou a substituição ou complementação da remuneração pela PLR, bem como quaisquer pagamentos a esse título fora da periodicidade estabelecida (art. 3º, caput e § 2º), a fim de que não haja evasão das contribuições previdenciárias, lesão a outros direitos dos trabalhadores e desvirtuamento do propósito buscado pela CF/88 (Acórdãos 9202-00.503 e 9202-01.246). A lei todavia não veda pagamentos a título de adiantamento, desde que observem a periodicidade prevista. A PLR pode ser paga no máximo duas vezes no ano civil, de modo que qualquer excedente está em desacordo com a legislação e, portanto, integra o salário-de-contribuição, sujeito à tributação (Acórdãos 2301­002.092, Sessão de 12/05/2011; 2803­01.502 e 2803­01.503, Sessão de 18/04/2012; 2301­003.149, 2301­003.153 e 2301-003.154, Sessão de 18/10/2012).

Considerações Finais

O CARF tem sido bastante criterioso na análise das autuações que envolvem a incidência da contribuição previdenciária sobre os pagamentos efetuados a título de participação nos lucros ou resultados das sociedades, posicionando-se de modo geral pela necessidade de observância das determinações contidas no art. 28, § 9º, “j”, da Lei nº 8.212/91 e na Lei nº 10.101/00.

Apesar dos posicionamentos divergentes de alguns conselheiros em casos específicos, os acórdãos da CSRF anteriormente mencionados – e outros tantos não citados proferidos pelos colegiados da 2ª Seção – demonstram que no entendimento do CARF os pagamentos efetuados a título de PLR fora dos parâmetros legais integram o salário-de-contribuição para fins de incidência da contribuição previdenciária.