Posicionamento do CARF acerca da Incidência da Contribuição Previdenciária sobre Participação nos Lucros ou Resultados das Sociedades

por Eduardo B. Kiralyhegy
Advogado no Rio de Janeiro e em Brasília
professor dos cursos de Pós-Graduação e Extensão em Direito Tributário da Universidade Candido Mendes – UCAM
por Rafael Augusto Pinto
Advogado no Rio de Janeiro
Especialista em Direito Tributário pela Universidade Federal Fluminense (UFF)

 

As questões tributárias afetas ao pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados (“PLR”) têm sido, por longos anos, objeto de infindáveis controvérsias na jurisprudência, seja no âmbito administrativo ou judicial.

Diante da aparente[1] consolidação do entendimento jurisprudencial de que a PLR só estaria desvinculada da remuneração a partir de sua regulamentação legal, afastando a tese de que o artigo 7°, inciso XI, da Constituição Federal seria autoaplicável (entendimento há muito sufragado pelos Tribunais pátrios), as regras e exigências estabelecidas pela Lei n° 10.101/2000 passaram a ser observadas pelos operadores do Direito com maior rigor, haja vista que determinantes para que sejam produzidos os efeitos previstos no texto constitucional.

Nesse contexto, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), na condição de órgão responsável pela revisão final do lançamento tributário, tem analisado as inúmeras autuações empreendidas por agentes da Receita Federal do Brasil (“RFB”) e, sob a ótica restritiva da Lei nº 10.101/00, decidido se os planos de PLR instituídos pelos contribuintes observaram ou não os requisitos legais para a fruição da hipótese de não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores respectivos.

Com efeito, a Lei n° 10.101/2000, em seu artigo 2º[2], além de indicar expressamente as alternativas de negociação do Programa de PLR, impõe a necessidade de observância de condições, critérios e regras claras e objetivas, além de mecanismos de aferição do que foi acordado entre as partes, da periodicidade da distribuição da PLR e da fixação de prazos para revisão do acordo.

Interpretando o dispositivo legal supratranscrito, o tribunal administrativo tem reconhecido, com rigor, que apenas a distribuição da parcela que foi objeto de negociação entre as partes e com a observância dos critérios e condições instituídos pela Lei nº 10.101/2000 é considerada PLR, sendo que qualquer pagamento que contrarie o que foi estipulado no Acordo estará sujeito à incidência da contribuição previdenciária.

Nesse sentido, em precedente relativamente recente, o CARF analisou o caso de uma companhia que pagou, por liberalidade, valores intitulados de PLR acima do teto do Programa aos seus diretores e gerentes. Na ocasião, o tribunal administrativo considerou que, por seu caráter discricionário, os pagamentos estariam desvinculados do Programa de PLR e, portanto, sujeitos à incidência da contribuição previdenciária.

Conforme se verifica da análise do trecho do mencionado acórdão, a 3ª Câmara da Segunda Seção do CARF considerou que os pagamentos teriam a natureza de “abono salarial”, pois teriam sido realizados fora dos limites do acordo avençado, assumido, consequentemente, a natureza de verba remuneratória. Veja-se:

 “(…)

A recorrente pagou valores em desacordo com o ajustado nos acordos coletivos juntados às fls.. 61 a 238. Foram pagos valores acima do limite máximo estabelecido.

Nesse sentido é a demonstração realizada pela fiscalização às fls. 34 a 36. Ao pagar em desacordo, há claramente ofensa à lei que regula a matéria. 

Não há previsão nos acordos de discriminação de valores para os empregados que ocupem função de gerência ou de diretoria. Se não há previsão no instrumento de negociação, tanto os valores, como a forma de avaliação dos trabalhadores serão definidos por ato unilateral do empregador, o que vai de encontro ao objetivo instituído pelo legislador.

(…)

Os pagamentos efetuados possuem natureza remuneratória. Tal ganho ingressou na expectativa dos segurados empregados em decorrência do contrato de trabalho e da prestação de serviços à recorrente, sendo portanto uma verba paga pelo trabalho e não para o trabalho. Estando, portanto, no campo de incidência do conceito de remuneração e não havendo dispensa legal para incidência de contribuições previdenciárias sobre tais verbas, conforme já analisado, deve persistir o lançamento.

Pelo exposto, o nome dado à verba foi participação nos lucros, mas na essência tratou-se de um abono salarial.” – Grifo nosso. 

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 3″ Câmara / 2″ Turma Ordinária, Recurso Voluntário n°. 257.969, Acórdão n°. 2302-00.515, julgado em 05-07-2010)

As premissas colhidas do precedente acima não deixam margem a dúvidas. De acordo com o entendimento do CARF, o espírito da Lei nº 10.101/2000 é, essencialmente, permitir que os trabalhadores tenham ciência do que esperar na hipótese de serem alcançados dos objetivos do plano de PLR. Se não há previsão no instrumento de negociação e, dessa forma, os critérios de aferição e determinação do quantum a que farão jus dar-se-ão por ato unilateral do empregador, não será atingido o espírito da lei.

Outro ponto já analisado inúmeras vezes pelo CARF diz respeito ao momento no qual o acordo de PLR deve ser assinado pelas partes.

Apesar de não haver previsão expressa na Lei n° 10.101/2000, a jurisprudência do tribunal administrativo tem asseverado que a fixação das metas deve ocorrer anteriormente ao período de apuração da PLR, ou seja, no início do ano-calendário. Segundo o CARF, assim é porque o empregado deve conhecer previamente as regras que nortearão a PLR para que, ao longo do ano, possa envidar seus melhores esforços para atingi-las, razão porque se não pode admitir que os beneficiários conheçam tais regras no curso ou no final do exercício, sob pena de inviabilizar a participação dos empregados nos lucros ou resultados

No entanto, em alguns precedentes que versaram sobre o pagamento de participação nos lucros, contrariamente, decidiu o CARF ser perfeitamente possível que a negociação entre o empregador e os empregados seja concretizada após ser auferido o lucro pela empresa e anteriormente ao pagamento da PLR. É o que se extrai, a título exemplificativo, do seguinte trecho do Acórdão 2402-00.506:

“(…) Outro ponto importante que não pode simplesmente ser desprezado por este Colegiada, é saber se o lucro almejado pela empresa, somente poderá ser repartido com seus empregados, se houver negociação antes de ocorrer o seu implemento. Mais uma vez aqui, insisto que o enfoque da análise da tributação previdenciária da PLR deve sempre partir da sua regulamentação, de forma que qualquer limitação quanto ao seu pagamento, para ser válida, deve nela estar expressa.

Nesse ideal, e caminhando pela Lei regulamentadora da PLR, não vejo qualquer exigência ou previsão no sentido de que antes mesmo de se alcançar o lucro pretendido, necessariamente deve haver a negociação de como ele será distribuído entre os empregados. Com efeito, a distribuição, sim, deve ser precedida de acordo entre as partes, e como já mencionado jamais poderá ser fixada unilateralmente, mas nada na Lei impede que alcançado o lucro, seja posteriormente sua distribuição negociada entre os beneficiados e a fonte pagadora. Ao menos para nós, é perfeitamente viável que a negociação quanto à distribuição do lucro, seja concretizada após sua realização, em outras palavras, a negociação deve preceder ao pagamento, mas não necessariamente ao advento do lucro.

(…)

Assim, se o pagamento da PLR foi negociado entre empresa e empregados da forma constante dos Acordos juntados aos autos, estando os direitos subjetivos e adjetivos dispostos de forma clara e objetiva, de onde não se possam extrair dúvidas quando vier a ser executado, não vejo qualquer ofensa à legislação que regulamenta o seu pagamento, e, por consequência, não há qualquer resquício de natureza salarial que autorize a sua tributação previdenciária.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Turma, 2ª Turma Ordinária, Recurso Voluntário n° 160.087, julgado em 22-02-2010).

Não obstante, é fato que o referido tribunal administrativo, por diversas vezes, reafirmou que o aspecto temporal não pode ser flexibilizado, ou seja, a fixação das regras relativas à PLR deve ocorrer necessariamente antes do período de aferição do lucro, caso contrário, os empregados não poderiam conhecer antecipadamente as metas necessárias para atingir os objetivos que lhe dariam o direito à PLR. Confira-se:

“(…) Embora os critérios e condições para que o empregado faça jus ao recebimento da verba tenham sido postos na norma a titulo exemplificativo, entendo que decorre do texto legal a imprescindibilidade da fixação dos requisitos necessários à fruição do beneficio trabalhista, os quais, diga-se de passagem, devem ter sido previamente estipulados.

Não consigo visualizar as regras sendo fixadas durante o transcurso do jogo. Para que os trabalhadores sintam-se motivados atingir os objetivos que lhe trariam o direito à participação nos resultados da empresa, sem dúvida, é necessário que, durante o período aquisitivo, os mesmos tivessem pleno conhecimento de todas as condições impostas.

Não fosse assim, os empregados não teriam como aferir se estariam alcançando os objetivos que lhe dariam direito à PLR. A lógica intrínseca ao sistema de pagamento da PLR exige que os seus beneficiários conheçam as regras que presidem o processo e, assim, possam contribuir com seu esforço para o atingimento das condições findas no ajuste com o patrão visando à participação nos lucros.

Por esse motivo, entendo que a estipulação do pagamento da verba chamada de ‘incentivo paralelo’, cuja denominação foi bastante infeliz, já carregando um sentido pejorativo, desnatura a essência do pagamento, posto que, além de ser introduzido durante o processo de aquisição do direito, impedindo o conhecimento prévio das regras, retira o caráter’ negociai exigido pela norma, haja vista que fixado unilateralmente pelo empregador.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Recurso Voluntário n° 151.071, Acórdão n°. 2401-01.502, julgado em 01-12-2010).

Essa orientação já foi adotada mais de uma vez pelo Conselho Administrativo, valendo-se citar, em adição, o seguinte precedente:

“(…) A meu ver, o pagamento a título de PLR, cujo acordo não é firmado antes do período de apuração do lucro ou resultado se transforma em um simples bônus, cujo pagamento se dá de forma incondicionada, uma vez que não houve qualquer estímulo ao trabalhador em buscar melhores resultados.

De igual forma, entendo que submeter o direito ou não de participação no resultados à avaliação de superior, no caso do atingimento de metas individuais, revela uma grande subjetividade que não é compatível com a lei que exige regras claras e objetivas.

As metas individuais são negociadas de acordo com o Modelo e Gestão de Desempenho da Empresa, cujo grau de subjetividade fica evidente quando prevê a possibilidade de o superior imediato do avaliador discordar do resultado como também fazer valer sua autoridade para concluir o processo caso haja discordância entre avaliador e avaliado.

A meu ver, o pagamento de participação nos lucros efetuado pela empresa não atendeu às disposições da Lei ri° 10.101/2000 e como tal deve integrar o salário de contribuição” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Recurso Voluntário n°. 149.829 Acórdão n°. 2402-01.079, julgado em 17-08-2010)

Portanto, conclui-se que o CARF ainda não firmou posição definitiva sobre o assunto, havendo alguns precedentes no sentido de que a negociação do Acordo da PLR deve preceder apenas ao pagamento e inúmeros outros, mais conservadores, consignando o entendimento de que a deliberação deve ser anterior ao próprio período de apuração do lucro.  

Em relação à possibilidade de serem pagos valores diferenciados em razão do cargo e da função exercida pelos funcionários e/ou diretores da companhia – ponto de intenso debate entre os contribuintes e a RFB –, o assunto já foi igualmente objeto de reiterada análise pelo CARF e, em todas as oportunidades, a jurisprudência caminhou no sentido de que a Lei n° 10.101/2000 não impõe nenhuma exigência para que os valores sejam pagos de forma equivalente a todos os empregados da empresa.

É o que se vê nos trecho extraído do seguinte julgado:

“Com relação ao § 1°, do mesmo artigo, a fiscalização entendeu que não foram estabelecidas regras claras e objetivas na fixação dos valores substantivos da participação, além de ter sido verificada grande diferença de valores pagos entre o pessoal da área administrativa e o pessoal da área de negócios, que foram claramente bem mais beneficiados.

Porém, a equivalência de valores pagos a titulo de PLR entre o pessoal dos vários setores de uma empresa não é um requisito legal.

Desde que acordado entre as partes, as diferenças de valores pagos a esse titulo em decorrência das diversas funções, responsabilidades e participação diferenciada dos empregados na formação do resultado da empresa não implica descumprimento das regras contidas na Lei 10.101/00.

Da mesma forma, o fato de o montante pago a alguns empregados a título de PLR serem equivalentes ou superarem os seus salários anuais não caracteriza inobservância aos mandamentos inseridos na Lei 10.101/00.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 3″ Câmara / 1″ Turma Ordinária, Recurso Voluntário n° 257.32.3, Acórdão n°. 2301-01.552, julgado em 08-07-2010).

 De fato, como não há na Lei nº 10.101/2000 nenhuma determinação para que os pagamentos sejam feitos igualitariamente entre os empregados, qualquer interpretação contrária seria uma grave intromissão nos assuntos interna corporis das organizações empresariais, que podem negociar livremente com seus empregados como será o plano de participação dos funcionários.

A única ressalva feita pelo CARF diz respeito à impossibilidade de se estabelecer percentuais de participação diversos entre funcionários do mesmo nível hierárquico, pois, nessa hipótese, haveria ofensa ao princípio da isonomia[3].

Assim, desde que esteja previsto na deliberação coletiva, o pagamento diferenciado de valores de PLR a diretores ou gerentes, por exemplo, não implica em ofensa às regras contidas na Lei n°. 10.101/2000.

No que se refere aos critérios e condições para pagamento da PLR, observa-se que a Lei n°. 10.101/2000 apresenta rol não taxativo, admitindo que sejam fixados, “entre outros”, critérios vinculados a índices de produtividade, qualidade, ou lucratividade, ou mesmo àqueles relacionados a programas de metas, resultados e prazos.

É dizer: a Lei apenas exemplificou os critérios e as condições que podem ser acordados entre o empregador e os empregados, não havendo, portanto, qualquer obrigatoriedade em ser adotado um ou outro índice como base para a apuração da PLR.

Assim, o entendimento do CARF nesse ponto é de que os sindicatos e comissões têm liberdade para fixar as regras do programa, desde que o empregado tenha meios de avaliar devidamente seu desempenho em face dos objetivos traçados no acordo, inclusive a partir da criação de mecanismos que permitam a aferição pelos empregados e empregadores do adimplemento dessas condições. É o que se infere do trecho do voto condutor proferido no acórdão abaixo transcrito:

“Não há regras detalhadas na lei sobre os critérios e as características dos acordos a serem celebrados. Os sindicatos envolvidos ou as comissões, nos termos do artigo 2º, têm liberdade para fixarem os critérios e condições para a participação do trabalhador nos lucros e resultados. A intenção do legislador foi impedir que critérios ou condições subjetivos obstassem a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados. A objetividade e clareza exigida pelo § 1° do art. 2° da Lei n° 10.101/00, nada mais representam do que uma forma de se garantir que não hajam dúvidas que impeçam ou dificultem a qualquer das partes envolvidas o direito a observar o quanto fora acordado. Com isto, são alcançadas as duas finalidades da lei: há uma integração entre o capital e o trabalho, pela recompensa com a participação nos lucros ou resultados por parte do trabalhador e a empresa ganha em aumento da produtividade.

Jurisprudência das Câmaras do 2º Conselho de contribuintes e, atualmente, das Turmas Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, com incumbência de julgar recursos referentes às contribuições previdenciárias são no sentido de que a Lei nº 10.101/2000, assim como a MP nº 794/1994 e suas reedições, não trazem regras detalhadas, justamente porque privilegiam a participação dos empregados, seja indiretamente através dos respectivos sindicatos, seja diretamente através de comissão escolhida por eles, dando-lhes liberdade para fixarem critérios e condições por intermédio de negociação.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 2ª Turma, Acórdão n° 920201.607, julgado em 10-05-2011).

Contudo, o fato de, a rigor, não existir na lei uma definição de “regras claras e objetivas” – o que permite ao empregador certa liberalidade na fixação de tais regras – não importa em dizer que o pagamento da PLR estaria desvinculado da observância de qualquer critério ou plano de metas.

De acordo com o entendimento majoritário no CARF, o acordo não se confunde com uma “mera carta de intenções”. É, sim, um conjunto de regras com metas específicas como condição para pagamento da PLR e com a discriminação dos ganhos efetivos dos trabalhadores que atingirem essas metas. Sem essa condição, não seria possível ao empregado ter motivação e conhecimento suficientes para atingir os objetivos que lhe dariam a possibilidade de receber a PLR. É justamente esse o entendimento que prevaleceu no aresto abaixo:

“Embora os critérios e condições para que o empregado faça jus ao recebimento da verba tenham sido postos na norma a título exemplificativo, entendo que decorre do texto legal a imprescindibilidade da fixação dos requisitos necessários à fruição do benefício trabalhista. Essa estipulação legal visa garantir que a verba não será paga em substituição ao salário, mas se constituirá em efetivo mecanismo de incentivo ao aumento da produtividade das empresas nacionais. São necessárias essas normas para que os trabalhadores sintam-se motivados atingir os objetivos que lhe trariam o direito à participação nos resultados da empresa.

Não fosse assim, os empregados não teriam como aferir se estariam alcançando os objetivos que lhe dariam direito à PLR. A lógica intrínseca ao sistema de pagamento da PLR exige que os seus beneficiários conheçam as regras que presidem o processo e, assim, possam contribuir com seu esforço para o atingimento das condições fixadas no ajuste com o patrão, de modo a poderem amealhar a sua fatia dos lucros da empresa.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Acórdão n° 2401002.501, julgado em 20.06.2012).

Em suma, como não há na lei uma definição do que se entende por “regras claras e objetivas”, o entendimento corrente do CARF é de que é lícito aos empregadores dispor livremente sobre as metas mais adequadas para que seus empregados possam receber os valores a título de PLR, desde que conste no acordo informações que permitam ao empregado saber, ao menos: (i) como será calculada a PLR e (ii)o que precisa efetivamente ser feito para que ele possa fazer jus à participação.

Como se vê, o CARF ainda está longe de pacificar seu entendimento sobre os critérios e requisitos estabelecidos pelo artigo 2º da Lei nº. 10.101/2000. Entretanto, análise cuidadosa da jurisprudência que tem sido formada no CARF acerca da interpretação das regras contidas na legislação – cuja observância é imprescindível para que seja assegurada a não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de PLR – permite que se extraia alguns parâmetros importantes a serem observados pelas empresas na elaboração dos programas de participação de empregados nos seus lucros ou resultados, mitigando os riscos de manutenção de eventual lançamento se a discussão for submetida àquela Corte Administrativa.