Tributação sobre o consumo na jurisprudência do STF: o caso das embalagens.

porRicardo Almeida Ribeiro da Silva
Procurador do Município do Rio de Janeiro. Consultor Jurídico da ABRASF. Diretor da ABDF

 

Um breve histórico dos fatos recentes

 O Supremo Tribunal Federal (STF) iniciou o julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade n. 4389 e 4413 que contemplam a disputa sobre a tributação da elaboração de embalagens. Como requerentes figuram as empresas de embalagens, patrocinadas pela CNI[1] e pela ABRE[2], postulando a incidência do ICMS, o que atraiu o Estado de São Paulo para causa. Do outro lado, os Municípios, representados por São Paulo e pela ABRASF[3], na qualidade de amici curiae, defendendo a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), de acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

 A matéria foi objeto de discussões durante a fase pré-legislativa do anteprojeto de lei que culminou na atual Lei Complementar n. 116/2003, capitaneado à época pela ABRASF – Associação Brasileira de Secretarias de Finanças das Capitais. Ao final do processo legislativo, os serviços gráficos foram mantidos no campo de tributação do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), a despeito de serem elaborados conjuntamente com o suporte material que os veiculam – papel, papelão, adesivos, placas, caixas, embalagens ou outros bens corpóreos.

Não satisfeitas, as empresas gráficas intensificaram a busca do Poder Judiciário, recebendo do Superior Tribunal de Justiça seguidas decisões no sentido da incidência do ISSQN sobre os serviços gráficos, inclusive no caso da elaboração de embalagens sob encomenda. Para todos estes casos foi aplicado o verbete n. 156 da Súmula do STJ, à luz do item 13.05 da lista de serviços anexa à LC 116/03 (e do item 77 do revogado Decreto-Lei n. 406/68).

Firmada esta jurisprudência, as empresas gráficas propuseram, por intermédio da ABIGRAF[4], um acordo à ABRASF e a outras entidades municipalistas, para que os Municípios aceitassem a tributação das atividades gráficas pelo ICMS, pois teriam mais recursos em razão do repasse da cota-parte deste imposto.

Ocorre que a oferta da ABIGRAF era equivocada. Em primeiro lugar porque o tema dizia respeito à aplicação da Constituição e da LC 116/03 recém elaborada.

Em segundo lugar porque o valor agregado nesta operação (margem de lucro) resulta, em regra, numa arrecadação muito menor do que a decorrente da incidência do ISSQN. Apesar da alíquota do ICMS (em geral de 19%) ser superior à do imposto municipal (no máximo 5%), as deduções de créditos de operações anteriores, reduzem drasticamente o valor devido ao fisco.

Por fim, tem-se o fato das empresas gráficas gozarem de desonerações fiscais de ICMS em quase todos os Estados da Federação nos quais estão instaladas, tornando ínfimo o resultado da arrecadação deste imposto, bem como o seu repasse proporcional aos Municípios.

Não bastassem tais fatos, é de se assinalar que estas desonerações do ICMS acabam distorcendo para maior o valor adicionado do IPM[5] dos municípios onde estão estabelecidas as empresas, representando aumento da cota-parte que lhe cabe ao final da apuração, em detrimento dos demais municípios do estado.[6].

Ultrapassada a discussão legislativa no Congresso Nacional e judicial no STJ, as empresas gráficas inauguraram o terceiro tempo desta longa disputa, recorrendo ao STF por meio das mencionadas ADIs 4389 e 4413, cujos argumentos estão abaixo alinhados.

Os argumentos deduzidos perante o STF nas ADIs 4389 e 4413

 Os autores de ambas as ações sustentam que a embalagem é um bem tangível, e que por isso se enquadraria no conceito de mercadoria – e não no de serviços.

Na ADI 4389 chega-se a afirmar, que “incidindo o ICMS sobre a mercadoria, espaço não haveria para o ISS, haja vista a decisão do constituinte no sentido de que o campo de incidência do segundo é residual em face da materialidade tributária do primeiro (art.156, III, da CF)”.

Nesta mesma ação, não se traz à balha a questão da incidência do IPI, escamoteando-se o conflito essencial desta espécie impositiva com o ISSQN, em se tratando da elaboração ou fabricação de embalagens.

Chego-se a citar a distinção de Marco Aurélio Greco entre “fazer para dar” e “fazer”, para dizer que a elaboração das embalagens seria um “fazer para dar”, que seria o mesmo que “dar”.

Esta abordagem acabou confundindo a Suprema Corte, evitando que a mesma analisasse a disputa entre IPI e ISSQN que está na base da discussão do tema.

A par destes argumentos preliminares, as entidades formularam alegações essencialmente econômicas, defendendo a incidência do IPI/ICMS sobre a elaboração de embalagens em razão das vantagens financeiras da não-cumulatividade, presente nestas espécies impositivas, em comparação com a “cumulatividade do ISSQN”.

Tais argumentos econômicos impressionaram o Plenário do STF, que deferiu o pedido liminar nas ADIs 4389 e 4413[7].

O aspecto de destaque no voto do Relator é a caracterização da elaboração de embalagem como industrialização a partir de elementos exógenos ou externos à sua realização. De modo que o voto apontou a configuração do fato tributável em razão da  “destinação industrial” da embalagem, decidindo pela incidência do ICMS – sem nada falar sobre o IPI, como assinalado.

Apesar de ser um elemento estranho à definição constitucional e legal da natureza da prestação ou da operação tributável, este foi o fundamento central do voto do Relator que serviu para afastar a incidência do ISSQN sobre a atividade.

Outro aspecto importante no voto do Relator reside na aparente confusão feita entre elaboração de embalagens, que é o verdadeiro objeto da discussão, e o processo de embalamento ou acondicionamento de bens, que se caracterizaria como industrialização[8].

Quanto ao voto-vista da eminente Ministra Ellen Gracie, esta trouxe outras considerações, completamente distintas daquelas assentadas pelo Relator[9].

Com efeito, o voto-vista considerou a aposição de elementos gráficos como atividade-meio ou mera etapa da “produção de embalagens”. Por esta razão, a atividade ficaria sujeita apenas ao ICMS[10].

Estariam ressalvadas e sujeitas ao ISSQN apenas as atividades em que a produção gráfica se “descola” da embalagem, como seria o caso de manuais, bulas, instruções, e outros elementos distintos[11].

 Ao longo da votação do pedido de liminar, transpareceu no Plenário do STF o fundamento econômico e financeiro como o oriente lógico da decisão, tendo sido afirmada a vantagem que as empresas de embalagem teriam com o aproveitamento de créditos e os próprios Municípios, com o aumento das receitas, caso a atividade estivesse sujeita ao ICMS, e não ao ISSQN.

 Assim, diante da diversidade de fundamentos econômicos e jurídicos e das contradições verificadas nos argumentos lançados na inicial e nos votos dos Ministros Joaquim Barbosa e Ellen Gracie, parece que a matéria está a exigir uma análise mais cautelosa, visando a futura decisão de mérito de ambas as ADIs.

Questões centrais à discussão da tributação das embalagens: IPI/ICMS vs. ISSQN

A primeiro questão que se apresenta na análise dos argumentos lançados pelos requerentes das ADIs e dos fundamentos dos votos proferidos no Plenário do STF, diz respeito à impropriedade da solução da matéria sob viés eminentemente econômico.

É notável que a delimitação da tributação pelas entidades federativas recebe disciplina normativa específica na Constituição e na legislação infraconstitucional vigente, tendo sido, em relação às embalagens, objeto de inúmeros acórdãos proferidos pelo STJ sob ângulo estritamente jurídico.

Sem dúvida é saudável a discussão sobre a reforma da tributação do consumo no Brasil, mas isto não deveria ser realizado no âmbito do controle de constitucionalidade das leis, a ponto de orientar a ratio decidendi.

Em segundo lugar, há que se destacar dois elementos centrais ao debate que parecem ter o condão de esclarecer o tema.

O primeiro radica na interpretação da sistemática estabelecida pela Constituição de 1988 para a tributação sobre o consumo.

Com efeito, apesar de a Constituição albergar o arcabouço das matrizes impositivas, esboçando o campo de incidência do IPI, do ICMS e do ISSQN, ao mesmo tempo em que atribui competência tributária à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, resta uma considerável zona de interseção entre os seus respectivos campos de tributação.

A evidência desta área cinzenta, em que grassam conflitos de competência tributária e dúvidas dos agentes fiscais e dos contribuintes, levou o próprio constituinte a prever critérios e a delegar funções normativas dirimentes às normas gerais de direito tributário, como se confirma na textualidade do inciso III, do art. 146 e, mais especificamente em relação ao ICMS e ISSQN, na letra “b” do inciso IX, do parágrafo 2º do art. 155. 

Em matéria de conflitos de competência federativa e de análise da espécie impositiva incidente sobre o consumo econômico de bens, estas devem ser as premissas fundamentais à solução das questões controvertidas. Os aspectos econômicos não têm força normativa suficiente para infirmar as normas constitucionais e legais que regem esta matéria.

Neste tema, o primeiro conflito potencial em matéria de tributação sobre o consumo se verifica entre o IPI e o ISSQN, apesar de ter sido ignorado pelo STF no caso das embalagens.

De fato, tanto a industrialização quanto a prestação de serviços decorrem do labor humano destinado a alterar a natureza ou condições de exteriorização de um bem tangível ou intangível, transferindo-o a terceiros. Estabelece, assim, o conflito ontológico entre as espécies impositivas esculpidas na Constituição brasileira.

Contudo, a definição de industrialização não é encontrada na Constituição ou mesmo na legislação. Nem a Lei n. 4.502/64 e nem tampouco o Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66) contemplam uma delimitação do campo normativo inerente à “industrialização”. Tais parâmetros foram trazidos ao ordenamento jurídico apenas nas normas dos Decretos regulamentares do IPI, editados pela União. Nestes, a industrialização é definida como a atividade de: transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento e reacondicionamento, renovação ou recondicionamento de bens em geral[12].

É tão evidente a coincidência fática e categórica de grande parte do núcleo do fato gerador do IPI e do ISSQN, que algumas situações podem estar em determinado momento sob a tributação do IPI (e por conseguinte do ICMS) e, em outro, passar para o campo de tributação do ISSQN, pela simples alteração da lei nacional de normas gerais.

Cite-se, para ilustrar, alguns exemplos admitidos pela própria legislação federal: as farmácias de manipulação, a fabricação de artesanato, a confecção de vestuário sob encomenda, a fixação de unidades industriais ao solo (como é o caso de silos ou armazéns comprados prontos), etc.

Aliás, a União vem tentando construir a diferença entre prestação de serviços e industrialização, em razão da preponderância (econômica) do trabalho em relação ao custo dos insumos ou da utilização de empregados, como se verifica em outros exemplos existentes na Lei Federal n. 4.502/64 e nos Decretos Regulamentares do IPI.

Neste mesmo sentido fora editado o Ato Declaratório Interpretativo n. 20/2007[13], que definia a base de cálculo do imposto de renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) para as situações de industrialização ou prestação de serviços (sob encomenda). O que decidira uma ou outra hipótese seria o maior ou menor custo dos insumos fornecidos pelo contratante em relação ao valor final do bem fornecido.

As dificuldades são tantas que ainda se está por desvendar o conteúdo e os limites das materialidades impositivas desenhadas pela Constituição, tanto em relação a produção industrial ou industrialização, como em relação aos serviços de qualquer natureza. Parece inequívoco, entretanto, que o avanço da tecnologia está presente em ambas as atividades econômicas, de modo que não parece razoável restringir a prestação de serviços a um labor humano rudimentar ou individualizado.

Seja como for, parece que a distinção entre “indústria” e “serviços” é muito sutil, como assinalou acertadamente o Ministro Joaquim Barbosa em seu mencionado voto. Contudo, a solução da questão não deveria se pautar pela destinação futura do bem (embalagem), mas sim em razão da natureza da sua atividade, que recebe tratamento específico na legislação nacional vigente.

Neste sentido, não se deve admitir que os normativos federais se sobreponham às definições contidas nas leis complementares vigentes, notadamente na LC 116/03.

Assim, estão sujeitas ao ISSQN por determinação da Lei Complementar n. 116/03 as atividades de recondicionamento de motores (exceto em relação às peças), recauchutagem ou regeneração de pneus, restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer[14], ainda que se possa enquadrá-las nas definições hipotéticas do fato gerador do IPI estabelecidas por suas normas regulamentares.

O mesmo se dá em relação às atividades gráficas, previstas no item 13.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03, não sendo importante qual dos custos é o mais elevado: o dos insumos ou o da aposição da composição gráfica no suporte físico. De fato, há labor humano significativo nesta atividade, seja ela realizada em escala empresarial ou não.

Trata-se, a toda evidência, de atividades ou operações mistas, pouco importando se há preponderância econômica no custo final da embalagem das despesas com a aquisição de suportes físicos ou como o emprego dos elementos gráficos. A elaboração de embalagens envolve ao mesmo tempo a circulação conjunta de bens intangíveis e tangíveis, nos quais estes servem de suporte material e veículo para aqueles.

Na clássica lição de Geraldo Ataliba e Aires Barreto, se está diante de serviços compostos, cuja prestação se realiza mediante o emprego de bens de capital ou de insumos, sem que se altere o seu caráter de “prestação de serviços”[15].

Este mesmo raciocínio se aplica ao conflito entre o ISSQN e o ICMS, já que aquele envolve também a venda de bens tangíveis, quando agregados a serviços previstos na lei complementar.

Esta regra decorre de norma expressa na Constituição, como se constata da letra “b”, do inciso IX do parágrafo 2º do art. 155, no que é repetida pela LC 116/03:

Art. 1º (…)
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Destarte, no caso da elaboração de embalagens, não se trata de uma atividade-meio ou etapa de uma atividade, ao contrário do que pontificou o voto da eminente Ministra Ellen Gracie. A rigor, a produção do suporte físico das embalagens é simultânea e indissociável da aplicação dos seus aspectos gráficos, especialmente cores, dobraduras, design, desenho tridimensional, nomes, marcas, etc.

O equívoco está na premissa do referido voto-vista da Ministra Ellen Gracie, pois partiu da idéia de que a composição gráfica inerente à elaboração da embalagem é algo menor, numa suposta presunção do seu custo – que em muitos casos é mais elevado.

Ao final, o voto-vista acabou por consagrar a preponderância do aspecto produção (criação de bem tangível por industrialização), em detrimento do aspecto “prestação de serviço”, concebido como sendo a “mera” aposição de elementos imateriais ao suporte físico[16].

Entretanto, o voto é contraditório, pois ao dizer que a composição gráfica destacável da “embalagem” tem natureza autônoma e caracteriza uma prestação de serviço, acabou por reconhecer que o serviço gráfico é uma atividade-fim. Desta forma, se elaborada conjuntamente com o suporte físico, restará caracterizada, sempre, uma operação mista, e não uma mera “etapa da industrialização”.

Assim, para estas situações em que há confusão entre as áreas de competência impositiva, é que a Constituição delegou ao legislador complementar a missão de prevenir e solucionar conflitos de competência.

Nesta linha, parece que o Superior Tribunal de Justiça andou bem na interpretação que fez do sistema constitucional de prevenção de conflitos de competência tributária em relação à elaboração de embalagens, da seguinte forma:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CONFECÇÃO DE EMBALAGENS PERSONALIZADAS. INCIDÊNCIA DE ISS E NÃO DE ICMS. SÚMULA156/STJ. Esta Corte possui entendimento pacífico, consubstanciado na Súmula 156/STJ, no sentido de que “A prestação do serviço decomposição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”.Segundo decorre do sistema normativo específico, a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. (AgRg no REsp 921740, DJU 27.05.2009).

Conclusão

Apesar da liminar concedida na ADI 4389 e 4413, parece que a matéria ainda merece uma reflexão mais profunda, sob o ângulo jurídico-constitucional.

A Suprema Corte brasileira, ainda que venha dando relevante contribuição ao desenvolvimento de aspectos axiológicos da Constituição vigente, não pode colocar em risco a higidez do sistema de repartição de competências impositivas e de prevenção de conflitos tributários na Federação, sobrepondo argumentos econômicos ao regime jurídico delimitado pela própria Constituição e pelas leis que a complementam.

Por outro lado, cumpre solucionar a contradição entre os votos do Relator Ministro Joaquim Barbosa e o voto-vista proferido pela Ministra Ellen Gracie.

Afinal, enquanto o primeiro apontou elementos extrínsecos à atividade tributável (destinação industrial) para definir o imposto incidente na elaboração de embalagens, o segundo entendeu que há incidência do ISSQN quando o resultado da composição gráfica for destacável do suporte físico da embalagem. Nos demais casos, a composição gráfica seria apenas uma etapa da atividade, sujeitando-a ao ICMS (e também ao IPI, vale lembrar).

A prevalecer o entendimento do voto-vista, deve-se presumir que também haverá incidência do ISSQN sempre que o contratante (encomendante) fornecer o suporte físico no qual será aposta a composição gráfica, pois neste caso, esta seria a única etapa realizada pelo prestador[17].

Seja como for, parece que ambas as atividades são indissociáveis, caracterizando uma típica operação mista, nas quais “serviços” circulam conjuntamente com “mercadorias”, devendo ser prestigiada a solução alvitrada pela Constituição de 1988 e reconhecida pelo STJ, que determinou à lei nacional de normas gerais a prevenção dos conflitos de competência.