O Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária: características essenciais e incertezas

por Priscila Stela Mariano da Silva
Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo
especialista em Administração de Empresas pela Fundação Getúlio Vargas em São Paulo
Master of Laws (LLM) em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Leiden, na Holanda
Advogada em São Paulo.
Mariana Monte Alegre de Paiva
 Bacharel em Direito pela Fundação Getulio Vargas em São Paulo
pós graduada em Economia pela Fundação Getulio Vargas em São Paulo
Mestranda em Direito Tributário Aplicado na Fundação Getulio Vargas em São Paulo
Advogada em São Paulo

 

I. Introdução

Em 15.3.2016, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) publicou a Instrução Normativa n° 1.627 (“IN 1.627/16”), que regulamenta o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (“RERCT”), criado pela Lei n° 13.254, de 13.1.2016 (“Lei 13.254/16”). O RERCT é um programa temporário, que oferece aos contribuintes a oportunidade de regularizar bens ou direitos de origem lícita, mantidos no exterior (ou já repatriados) em desacordo com a legislação cambial ou tributária, beneficiando-se de uma anistia penal em relação aos crimes normalmente associados a tais condutas.

A regulamentação do RERCT era muito aguardada, tendo em vista que a Lei 13.254/16 apenas estabeleceu as linhas mestras do programa, atribuindo à RFB a responsabilidade de detalhar o funcionamento do regime e torná-lo operacional.

Porém, uma minuta da IN 1.627/16 disponibilizada pelas autoridades fiscais em sede de Consulta Pública mostrou que a regulamentação seria menos abrangente e precisa do que se esperava, deixando dúvidas quanto ao escopo do regime, identificação dos declarantes e limites do programa. Ainda, na minuta já havia algumas restrições que não estavam previstas na Lei 13.254/16.

Apesar de inúmeras sugestões de melhoria recebidas no âmbito da Consulta Pública, o texto do normativo sofreu poucas alterações, permanecendo algumas incertezas que têm sido objeto de intensa discussão entre acadêmicos, advogados, consultores e contribuintes.

Neste artigo examinaremos as características essenciais e os principais pontos controversos do RERCT, comentando as lacunas deixadas pela IN 1.627/16. 

II.        RERCT: características essenciais

O RERCT permite que contribuintes residentes no Brasil em 31.12.2014 regularizem determinados bens, direitos e recursos mantidos no exterior, inclusive aqueles já repatriados e aqueles não mais existentes, desde que tenham origem lícita.  

A adesão ao programa será realizada mediante preenchimento da Declaração de Regularização Cambial e Tributária (“DERCAT”)[1], que será entregue eletronicamente no âmbito do E-CAC, disponível no site da RFB a partir de 4.4.2016, e do pagamento do imposto e da multa de regularização no total de 30% do valor dos ativos em 31.12.2014. O prazo final para adesão é 31.10.2016. Ainda, o contribuinte deverá corrigir suas declarações de ajuste anual e as declarações devidas ao Banco Central (DCBEs”) a partir de 31.12.2014.

Note-se que o RERCT não exige a efetiva repatriação dos ativos existentes no exterior, mas apenas sua regularização. Portanto, nada impede que o contribuinte mantenha seus investimentos e estruturas no exterior.

Do ponto de vista tributário, a principal vantagem do programa é que, a partir da regularização, as autoridades fiscais estarão impedidas de exigir quaisquer tributos ou multas possivelmente aplicáveis ao contribuinte em decorrência da manutenção dos bens, direitos e recursos não declarados no exterior. Do ponto de vista penal, o contribuinte também é beneficiado mediante a extinção da punibilidade em relação aos crimes de sonegação fiscal, evasão de divisas, falsidade ideológica, falsificação de documento e operação de câmbio não autorizada, bem como em relação ao crime de lavagem de dinheiro quando o objeto de tal crime for bem ou valor proveniente dos demais delitos citados anteriormente. A participação no programa também extingue a exigibilidade de eventuais multas que poderiam ser impostas pelo Banco Central do Brasil.

III.      Principais pontos controversos do programa

Inicialmente, vale destacar alguns aspectos polêmicos no que se refere ao próprio escopo do programa. A Lei 13.254/16 já trouxe duas limitações em relação aos contribuintes que poderão participar do programa.   A primeira se refere à impossibilidade de adesão por parte dos detentores de cargos, empregos e funções públicas de direção ou eletivas, e respectivo cônjuge e parentes consanguíneos ou afins, até o segundo grau ou por adoção, que ostentem essa condição em 13.1.2016.

Muito embora tenha motivos nobres (evitar que bens, direitos e recursos decorrentes de crimes graves como corrupção ou peculato possam ser regularizados), tal restrição poderá eventualmente ser considerada inconstitucional frente às disposições do artigo 5° da Constituição Federal. Só podem aderir ao RERCT aqueles que queiram regularizar recursos de origem lícita. Portanto, recursos decorrentes de crimes contra o patrimônio público já estavam automaticamente fora do programa. Ao incluir uma restrição específica para os detentores de cargos, empregos e funções públicas de direção e eletivas, bem como seus cônjuges e parentes, a Lei 13.254/16 coloca essas pessoas em posição de desigualdade, impedindo-os de regularizar ativos cuja origem seja lícita e que não tenham qualquer relação com sua atividade profissional, como por exemplo recursos advindos de herança recebida do exterior.

A segunda restrição se refere à impossibilidade de participação de contribuintes que já tenham sido condenados em ação penal, ainda que apenas em primeira instância. Tal dispositivo foi objeto de grande polêmica, tendo em vista que a própria Lei 13.254/16, em seu artigo 5º, parágrafo segundo, inciso II, estabelece que o contribuinte poderá se beneficiar da extinção da punibilidade desde que atenda a todas as condições estabelecidas para a adesão antes do trânsito em julgado da decisão criminal (portanto, antes de uma condenação final). Trata-se, assim, de uma incoerência nata do regime.

Ainda em relação ao escopo do programa, o artigo 2°, inciso VI da IN 1.627/16, estabelece que o RERCT abrange apenas declarações que informem fato novo, que não tenha sido objeto de lançamento pelas autoridades fiscais. Na mesma linha, o artigo 13, parágrafo 2° do normativo esclarece que o benefício da remissão dos créditos tributários não aproveita os créditos tributários já constituídos e não pagos até 14.1.2016. Com tais dispositivos, a RFB tentou excluir do programa contribuintes que já tenham sofrido autuação fiscal em relação aos bens, direitos ou recursos a serem regularizados. Porém, a Lei 13.254/16 não proíbe a participação desses contribuintes no regime. Diante disso, contribuintes que já tenham sido autuados mas não tenham sido condenados criminalmente poderão questionar a limitação contida na IN e pleitear sua adesão ao RERCT, desde que atendam aos demais requisitos do programa

Além das questões relativas ao escopo, há alguns pontos importantes em relação aos ativos passíveis de regularização. A esse respeito, existe uma pequena mas importante diferença entre as disposições da Lei 13.254/16 e aquelas da IN 1.627/16. O artigo 3° da Lei 13.254/16 trouxe uma lista meramente exemplificativa dos bens, direitos e recursos a serem declarados, enquanto o artigo 3° da IN 1.627/16 tratou tais bens e direitos como os únicos passíveis de regularização. A nosso ver, o rol de bens e direitos mencionado na Lei 13.254/16 não deveria ser interpretado de modo restritivo. A ideia do RERCT é que o contribuinte possa regularizar todos os ativos de origem lícita cuja titularidade e valor em 31.12.2014 possam ser documentalmente comprovados. Tanto é que na conversão do Projeto em Lei a Presidente vetou os incisos do artigo 3º que se referiam a bens como joias, pedras, metais preciosos, obras de arte, antiguidades etc., justamente em face da dificuldade de verificar a titularidade e o valor efetivo desses bens[2].

Nos parece que contribuintes que tenham ativos não expressamente listados na IN 1,627/16 mas que tenham comprovação documental suficiente em relação a tais ativos poderão eventualmente pleitear a adesão no programa.

Outro aspecto interessante diz respeito à possibilidade de regularização de ativos não mais existentes em 31.12.2014 ou com saldo igual a zero. Ao tratar dessa hipótese, a IN 1.627/16 estabeleceu que o valor a ser declarado é o valor presumido dos ativos em 31.12.2014, apontado por bem ou documento idôneo que retrate o bem ou operação a ele referente. Mas qual seria o valor presumido de ativos não mais existentes em 31.12.2014? A IN não esclareceu quais seriam os parâmetros ou critérios para auferir o valor presumido, de modo que continua incerto o valor pelo qual tais bens devem ser declarados na DERCAT e qual a base para o pagamento do imposto e multa de regularização pelo contribuinte.

Tomemos por exemplo um contribuinte que detém uma conta bancária no exterior cujo saldo é igual a zero em 31.12.2014. Qual valor deveria ser declarado no RERCT: o último saldo bancário existente antes de 31.12.2014, ou o maior saldo existente nos últimos 5 anos, que corresponde ao período de decadência dos créditos tributários? Ou até o maior saldo já existente na conta? Ainda, o valor deveria ser atualizado até 31.12.2014? A regulamentação não responde a essas perguntas. Portanto, o contribuinte que tinha saldo zero em sua conta bancária em 31.12.2014 e quiser aderir ao RERCT terá que escolher um critério ao fazer sua declaração.

Se, por um lado, a falta de regulamentação gera insegurança, por outro, pode ser um benefício para o contribuinte. Tendo em vista a inexistência de regras claras para determinação do valor a pagar no caso concreto, entendemos que o contribuinte não poderá ser penalizado ou excluído do programa simplesmente porque elegeu um critério que não estava em linha com as expectativas das autoridades fiscais, desde que o posicionamento adotado não seja contrário às disposições da lei.

Já os contribuintes que tenham saldo bancário em 31.12.2014 não deveriam se preocupar, ainda que os recursos existentes nessa data sejam inferiores ao montante total de recursos existentes em data anterior. A regra do valor presumido vale apenas para os casos de inexistência de saldo ou inexistência do ativo em 31.12.2014. Contribuintes que detinham saldo em sua conta bancária em 31.12.2014 devem fazer a declaração pelo valor existente nessa data, conforme disposto no artigo 7°, parágrafo 3°, inciso I, da IN 1.627/16.

Ainda tratando do escopo do programa, um dos aspectos mais polêmicos do RERCT diz respeito à origem lícita dos ativos a serem regularizados. Prevendo as dificuldades práticas em diferenciar os recursos decorrentes de atividades ilícitas de lícitas, o legislador determinou que caberia única e exclusivamente ao contribuinte garantir a comprovação da licitude, preservando o direito de as autoridades fiscais eventualmente questionarem a origem dos ativos regularizados.

Note-se que nem a Lei nem a IN condicionam a adesão ao programa à apresentação de documentos específicos quanto à origem dos recursos. Existe na IN 1627/16 apenas uma previsão genérica de que o contribuinte guarde por 5 anos os documentos que ampararam a sua declaração. A esse respeito, é importante esclarecer que a inexistência ou insuficiência de documentação que ateste a origem lícita dos ativos não foram listadas como hipóteses de exclusão do RERCT ou invalidade da adesão nem na Lei nem na IN.

De acordo com o artigo 26 da IN 1.627/16 serão excluídos do regime aqueles que prestarem informações falsas ou inverídicas quanto à titularidade, condição jurídica e valor de mercado dos ativos em 31.12.2014. Além disso, conforme o artigo 27 da IN, não será reconhecida a adesão (ocasião em que a adesão será declarada nula) quando o contribuinte: (i) deixar de apresentar a DERCAT; (ii) deixar de pagar o imposto ou multa de regularização; ou (iii) prestar informação inverídica quanto à sua residência fiscal em 31.12.2014, quanto à existência de condenação prévia por um dos delitos cobertos pelo RERCT, ou quanto ao exercício de emprego, cargo ou função pública em primeira pessoa, ou por cônjuge ou parente de segundo grau.

Nada impede, porém, que em determinada fiscalização as autoridades fiscais venham a solicitar que o contribuinte forneça maiores explicações quanto aos ativos declarados e regularizados no RERCT. Inclusive, ao aderir ao RERCT, o contribuinte estará disponibilizando às autoridades brasileiras uma série de informações quanto à sua vida financeira. Assim, é importante que ele esteja preparado para responder perguntas quanto a origem e movimentação dos seus ativos.

Caso o contribuinte seja intimado a apresentar documentação quanto à origem lícita dos ativos e não seja capaz de produzir tal comprovação, com base na legislação, entendemos que as autoridades fiscais somente poderão excluir o contribuinte do programa se comprovarem a ilicitude na origem dos ativos. Assim, o ônus da prova cabe às autoridades fiscais.                

Outra preocupação dos contribuintes se refere ao uso e eventual compartilhamento ou publicidade da declaração e das demais informações fornecidas no âmbito do RERCT.

A Lei 13.254/16 previu o sigilo fiscal em relação à adesão ao programa, e proibiu a RFB de divulgar ou compartilhar dados no âmbito do RERCT com Estados, Distrito Federal e Municípios. Ademais, estabeleceu que a declaração dada no âmbito do programa não poderá ser utilizada para fundamentar qualquer procedimento administrativo de natureza tributária. Resta saber como o sigilo será garantido na prática.

Já do ponto de vista penal, o artigo 4º, parágrafo 12 da Lei 13.254/16 estabelece que as informações prestadas pelo contribuinte não poderão ser usadas como único indício para fins de investigação ou procedimento criminal. Todavia, caso existam outros indícios de irregularidade, o contribuinte poderá sim vir a ser investigado. Nem a Lei nem a IN explicam quais outros indícios poderiam ensejar um inquérito penal. Essa lacuna traz uma dose de insegurança jurídica ao programa. Por outro lado, fornece um espaço de manobra para que as autoridades possam identificar e punir todos aqueles que queiram se aproveitar do regime para regularizar ativos decorrentes de atividade criminosa. Espera-se, porém, que essa prerrogativa seja usada com parcimônia, assegurando os direitos de todos aqueles que demonstrarem boa-fé e declararem recursos de origem lícita.

Por fim, há ainda alguns últimos aspectos polêmicos que merecem comentários. Um deles envolve a regularização de bens, direitos e recursos que tenham sido transferidos a trustees ou fundações. De acordo com o artigo 9° da IN 1.627/17, tais ativos devem ser declarados pelo beneficiário do trust ou fundação tomando-se como base seu valor de mercado em 31.12.2014. O critério adotado pela IN 1.627/16 funciona bem para os casos em que o beneficiário do trust ou fundação é também o fundador da estrutura. Porém, podem surgir problemas quando o beneficiário não for o seu instituidor.

Note-se que nem sempre o beneficiário de um trust ou fundação tem conhecimento de sua condição. Há também beneficiários que, apesar de terem conhecimento, ainda não detém efetivos direitos sobre os ativos detidos por meio dessas estruturas. Em alguns casos, os beneficiários só passam a ter direitos depois do falecimento dos instituidores ou após atendida alguma condição. Enquanto isso, os recursos permanecem na titularidade de terceiros, que são, na maior parte dos casos, sociedades estrangeiras especializadas em gestão patrimonial. Nesses casos, os beneficiários sequer cometeram qualquer ilegalidade relacionada à manutenção de ativos não declarados no exterior, já que nunca foram titulares dos ativos, não detendo a disponibilidade jurídica nem econômica sobre os valores. Por isso, a solução adotada pela IN 1.627/16 não nos parece a mais acertada. Eventual responsabilidade do beneficiário deveria ser determinada apenas após análise minuciosa dos documentos que regem o funcionamento do trust ou fundação, de modo a verificar se ele efetivamente já tem direito sobre os recursos.

Ainda, de acordo com a IN 1.627/16, quando o beneficiário de um trust ou fundação não for o seu instituidor, deveriam ser apresentadas duas declarações de regularização: (i) uma pelo beneficiário, informando o valor de mercado dos ativos em 31.12.2014; e (ii) outra pelo instituidor, esclarecendo que os ativos declarados não são mais de sua propriedade e relacionando o valor de transferência ao trust ou fundação. Existe, portanto, um risco de dupla tributação, já que para se beneficiar da anistia, tanto o instituidor como o beneficiário deveriam pagar o imposto e a multa.

Um último aspecto, do ponto de vista operacional, deve ser abordado: a possibilidade do pagamento do imposto e/ou multa de regularização ser realizado com os próprios recursos a serem regularizados. Embora não exista nenhum dispositivo vedando a utilização desses recursos nem na Lei nem na IN, é possível que exista uma dificuldade prática em trazer fundos do exterior para pagar o imposto e multa de regularização. Alguns bancos e instituições financeiras autorizados a operar no mercado de câmbio já tem se mostrado desconfortáveis em remeter ao Brasil recursos ainda não regularizados (ou seja, recursos ainda não declarados na DERCAT, sem pagamento do imposto ou multa). Este pode ser um problema para os contribuintes que não disponham de recursos no Brasil para regularizar os ativos estrangeiros. A regulamentação emitida até agora não oferece qualquer solução a esse problema.

IV.      Conclusão

Mesmo com a regulamentação da IN 1.627/16, ainda há uma série de lacunas e inconsistências envolvendo o programa de regularização de ativos não declarados mantidos no exterior. Além disso, a própria IN trouxe restrições adicionais que não estavam previstas na Lei 13.254/16, e que poderão ser objeto de questionamento judicial por aqueles que se sentirem prejudicados.

Apesar desses problemas, a adesão ao RERCT ainda se mostra a melhor alternativa para os contribuintes brasileiros que detenham recursos não declarados no exterior e queiram regularizar sua situação junto às autoridades fiscais, criminais e cambiais.

Cabe lembrar que o Brasil vem assinando uma série de acordos bilaterais para a troca de informações com outros países. Desde setembro de 2015, o Brasil vem trocando informações com os Estados Unidos da América, de modo espontâneo e recíproco, a respeito de contas correntes bancárias de seus contribuintes. O Brasil já assinou a Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal com os países membros do Global Forum, e já se comprometeu a assinar o Acordo Multilateral para Troca Automática de Informações Fiscais baseada no chamado Common Reporting Standard, criado pela OCDE. A partir de 2018, o Brasil estará recebendo informações sobre capitais mantidos por seus residentes em mais de 90 países. Portanto, ativos não declarados serão mais facilmente detectados.

O RERCT mostra-se, assim, como um regime de transição, que dá aos contribuintes uma última oportunidade de se adequar aos novos tempos. Enfrentar as incertezas da Lei e da regulamentação será melhor que permanecer na ilegalidade correndo riscos fiscais, cambiais e criminais.