Nova Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – a Compensação da Contribuição Retida na Fonte quando há Cessão de Mão de Obra e o Posicionamento do Fisco

por Breno Sarpi
Advogado do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo. Formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie.

1.Introdução

Desde 2011, diversas discussões foram suscitadas quanto à substituição da contribuição previdenciária sobre a folha de salários (prevista nos incisos I e III do artigo 22 da Lei nº. 8.212, de 24 de julho de 1991, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, com a instituição de seu plano de custeio) pela “nova” contribuição previdenciária sobre a receita bruta, cujo texto legal está consolidado nos artigos 7ª a 10 da Lei nº. 12.546, de 14 de dezembro de 2011.

Introduzida no direito positivo brasileiro por intermédio da Medida Provisória nº. 540, de 2 de agosto de 2011, a contribuição previdenciária sobre a receita bruta (ou CPRB, como passou a ser chamada) tinha como intenção declarada pelo Poder Executivo a desoneração da folha de pagamentos dos setores beneficiados, visando à formalização de suas relações de trabalho e o fomento de suas atividades, nos termos da exposição de motivos da MP apresentada para apreciação da Presidência da República.

A despeito das inúmeras discussões e polêmicas decorrentes dessa inovação legislativa e das muitas outras que a seguiram, não discutiremos no presente artigo a repercussão real da CPRB para os setores influenciados. Analisaremos, tão somente, a retenção da contribuição previdenciária dos serviços prestados mediante cessão de mão de obra no contexto da CPRB, a possibilidade de compensação de tais valores e o posicionamento atualmente existente das autoridades fiscais sobre a matéria.

2.Panorama Legislativo Aplicável

Enquanto a CPRB passou a fazer parte do cotidiano dos profissionais e das empresas a partir de 2011, foi somente com a publicação da Lei nº. 12.715, de 17 de setembro de 2012 (conversão da Medida Provisória nº. 563, de 3 de abril de 2012, que não continha semelhante previsão), que a legislação passou a prever especificamente a necessidade de retenção da contribuição previdenciária sobre os serviços sujeitos à CPRB quando prestados mediante cessão de mão de obra, nos termos do §6º do artigo 7º desta lei[1].

Até então, e como é possível notar da solução de consulta transcrita no tópico 3 do presente artigo, as autoridades fiscais somente poderiam entender como necessária a retenção caso defendessem a aplicabilidade da disposição genérica de retenção na fonte da contribuição previdenciária sobre cessão de mão de obra, à alíquota de 11% (onze por cento), prevista no artigo 31 da Lei nº. 8.212/91 – o que poderia ser amplamente combatido, com base na jurisprudência e até mesmo da sistemática normativa em vigor.

De qualquer maneira, mesmo com a publicação da legislação específica sobre a matéria, atualmente vigente, foi mantida uma referência clara pelo dispositivo legal presente na legislação da CPRB ao artigo 31 da Lei nº. 8.212/91, o qual determina, por meio de seus parágrafos, que a retenção sofrida pela empresa prestadora do serviço poderá (i) ser compensada com a contribuição destinada à Seguridade Social devida sobre sua folha de pagamento, ou, (ii) na impossibilidade de compensação integral, sujeitar-se-á a restituição.

Nesse contexto legal, as autoridades fiscais federais responsáveis pela 1º Região Fiscal (Centro-Oeste e Tocantins) publicaram soluções de consulta em que esclarecem que as compensações previstas na Lei nº. 12.546/11, referentes à CPRB, não são incompatíveis às tradicionais retenções de 11% em serviços em que há cessão de mão de obra, e, assim, estão sujeitas às mesmas regras, devendo ser compensadas com a contribuição sobre folha ou então objeto de restituição, como veremos a seguir.

3.Posicionamento das Autoridades Fiscais

Em que pese às diversas soluções de consulta publicadas pelas autoridades fiscais das mais diversas regiões do país acerca da CPRB, o mérito da compensação da retenção na fonte da nova contribuição previdenciária somente foi analisado em quatro decisões proferidas pelas Superintendências Regionais da Receita Federal da 1ª e 8ª Região Fiscal[2], entre as quais tomamos a liberdade de transcrever somente a mais clara, que auxiliará na análise dos argumentos expostos no presente artigo.

Processo de Consulta nº. 50/12 – 1ª RF, publicado em 23 de janeiro de 2013
A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) (…) nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212/1991. (…) As empresas que prestam serviços de tecnologia da informação – TI e de tecnologia da informação e comunicação – TIC mediante cessão de mão de obra estão sujeitas à retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/1991. A retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/1991, pode ser compensada, pela empresa cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, não havendo previsão legal para a compensação da referida retenção com a contribuição substitutiva instituída pelo art. 7º da Lei nº 12.546/2011, incidente sobre a receita bruta. Restando saldo em seu favor, a empresa poderá compensá-lo nas competências subsequentes ou pedir a sua restituição. (…) [sem destaque no original]

Assim, muito embora não seja possível obter o inteiro teor do processo de consulta que originou a solução apresentada acima, resta claro que as autoridades fiscais consideram que a retenção sofrida pela empresa que efetuar a cessão de mão de obra para a prestação de serviços sujeitos à CPRB somente poderá ser compensada com a contribuição previdenciária devida sobre sua folha de salários (quando ainda existente, considerando as regras de proporcionalização presentes na Lei nº. 12.546/11).

4.Possibilidade de Compensação

Diante dessa posição, é certo que, para a Receita Federal do Brasil (“RFB”), há uma relação direta entre a retenção presente na legislação que trata da CPRB (de 3,5%) com aquela usualmente vinculada ao INSS/Folha (de 11%), como também demonstra a redação do item 24 da Exposição de Motivos da MP nº. 601/12, ao mencionar que a diminuição da alíquota de retenção tem “o objetivo de adequar o percentual de retenção (…) à nova sistemática de contribuição previdenciária”.

Considerando, portanto, que são duas hipóteses de retenção com a mesma natureza, vinculadas ao artigo 31 da Lei nº. 8.212/91 (e muito embora a relação direta entre a CPRB e o INSS/Folha possa ser combatida com bons argumentos), é inegável que deve se aplicar às novas hipóteses de retenção as regras já existentes e consolidadas para a compensação da retenção de 11%, entre as quais os parágrafos 1º e 2º do citado artigo, os quais, pela importância, serão transcritos a seguir.

§ 1º. O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados.

§ 2º. Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição.

Apesar da clareza do dispositivo, a polêmica, com consequências econômicas claras (relacionadas com a eventual impossibilidade de compensação das retenções sofridas, por inexistir débitos suficientes de INSS/Folha a pagar), não é facilmente esclarecida por meio da Instrução Normativa nº. 1.300, de 20 de novembro de 2012 (que estabelece normas para compensação, inclusive de contribuições previdenciárias instituídas a título de substituição, como a CPRB).

Dispõe o artigo 60 da IN nº. 1.300/12 que os únicos critérios para compensação das retenções sofridas com outras contribuições previdenciárias (e aqui, em rigor, de acordo com o inciso I do artigo 1º da IN nº. 1.300/12, poderiam estar incluídas todas as categorias de contribuições previdenciárias, ou seja, inclusive a CPRB) seriam (i) a declaração da retenção sofrida em GFIP e destacada em nota fiscal e (ii) a declaração da compensação efetuada também em GFIP, na data da sua realização.

Dessa maneira, em uma primeira leitura, não haveria óbice para compensação de quaisquer retenções sofridas pela empresa com todas as formas de contribuição previdenciária, uma vez observadas as normas formais impostas para tal procedimento (especialmente diante das alterações nas obrigações acessórias pertinentes, promovidas por meio do Ato Declaratório Executivo CODAC nº. 93, de 2011, que suspendeu a relação direta entre os valores declarados em SEFIP/GFIP e os recolhidos por GPS).

Porém, tal procedimento, ainda que não impedido pela IN vigente, confrontaria com a disposição legal expressa na Lei nº. 8.212/91, onde está previsto que as retenções sofridas pela cessão de mão de obra somente podem ser compensadas com INSS/Folha.

Uma alternativa seria alegar que embora a compensação fosse, em um primeiro momento, afastada pela legislação, a possibilidade de restituição dos valores não compensados (prevista também na lei, no §2º do artigo 31 da Lei nº. 8.212/91, transcrito acima) terminaria por autorizar a compensação, agora nos termos do artigo 56 da IN, tendo em vista que, via de regra, os valores de contribuições previdenciárias sujeitos à restituição ou reembolso são também passíveis de compensação.

Nesse ponto, entretanto, a restrição à compensação decorreria da própria instrução normativa, pois somente os valores passíveis de restituição/reembolso e referentes a contribuições previdenciárias não retidas na fonte é que são passíveis de compensação.

5.Conclusão

Assim, em regra, apesar de passível de questionamento judicial, a estrutura legal e normativa vigente assiste a conclusão alcançada pelas autoridades fiscais federais em seus pronunciamentos sobre a matéria, muito embora tal conclusão possa levar empresas que tenham a maior parte de seus recolhimentos previdenciários vinculados à sistemática da CPRB a acumular créditos de contribuições previdenciárias retidas na fonte em virtude da inexistência de INSS/Folha para realizar a compensação.

Poderia o contribuinte buscar também discutir judicialmente a sistemática da CPRB sobre outros aspectos, como a possibilidade de tratá-la como um adicional de COFINS, e a retenção correspondente, como uma antecipação (e não como uma redução de alíquota da contribuição previdenciária retida na fonte). Nesse cenário, a retenção não estaria sujeita a restrições legais ou normativas aplicáveis à compensação de contribuições previdenciárias discutidas no decorrer do presente artigo.