A Declaração de Planejamento Tributário Instituída pela Medida Provisória 685/2015. Análise Comparativa do Modelo Brasileiro à Luz do Plano de Ação 12 (BEPS Action Plan 12) e do Direito Comparado

por Renata Seixas Corrêa Sant’Anna
Bacharel em Direito pela Universidade Cândido Mendes do Rio de Janeiro
Especialista em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas – FGV Rio
Advogada do escritório Gaia Silva Gaede e Associados – Advogados

 

I – INTRODUÇÃO

A Medida Provisória n.º 685, de 21 de julho de 2015, entre outros assuntos, instituiu a obrigatoriedade de serem declaradas, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, operações que envolvam atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo, sob pena de multa.

O objetivo da declaração obrigatória, segundo a exposição de motivos da Medida Provisória, seria aumentar a segurança jurídica no ambiente de negócios do país e gerar economia de recursos públicos em litígios desnecessários e demorados. Isso seria possível com a implementação da declaração obrigatória porque, para o Fisco, estaria assegurado o acesso a informações tempestivas a respeito de planejamentos tributários, permitindo a adoção de providências rápidas para evitar a perda de arrecadação tributária, seja por meio de fiscalização, seja por meio de mudança na legislação. Já para os contribuintes, haveria a vantagem de poder recolher os tributos apenas com juros e mora, caso a operação declarada não seja reconhecida pela Secretaria da Receita Federal para efeitos tributários.

Para respaldar a implementação da declaração obrigatória, a Medida Provisória alega que ela está em linha com o projeto da OCDE para combater a Erosão da Base Tributária e a Transferência de Lucros (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS), em especial com o Plano de Ação 12 (BEPS Action 12), que conforme será visto adiante é voltado à maneira como devem ser declarados os planejamentos tributários agressivos (Mandatory Disclosure Rules for Aggressive or Abusive Transactions, Arrangements, or Structures).

Ocorre, porém, que embora seja positiva a pretensão da Receita Federal de aderir às iniciativas da OCDE, inserindo o Brasil no contexto internacional de normas tributárias, a declaração instituída pela Medida Provisória n.º 685/2015 não condiz exatamente com as orientações do Plano de Ação 12, e ainda vai de encontro à normas do ordenamento jurídico brasileiro.

O objeto do presente trabalho, portanto, é justamente analisar o modelo de declaração obrigatória introduzida no Brasil pela Medida Provisória n.º 685/115 à luz das diretrizes do BEPS, comparando-a ainda com os modelos de Disclosure já adotados em outros países. 

II – O OBJETIVO DO BEPS E O PLANO DE AÇÃO 12

Com o aumento do nível de integração entre as economias globais, muitos países demonstraram preocupação com o crescimento e a sofisticação de planejamentos tributários internacionais agressivos, desenvolvidos não só a partir de lacunas na legislação interna dos países, mas também nos próprios tratados internacionais celebrados que, embora visem evitar a dupla tributação da renda, muitas vezes viabilizam uma “não-dupla-tributação” da renda.

Diante disso, os ministros da fazenda dos países do G20 reuniram-se no âmbito da OCDE para discutir o desenvolvimento de um plano efetivo para tratar da Erosão da Base Tributária e a Transferência de Lucros, tradução do termo em inglês “BEPS”, Base Erosion and Proft Shifting.

O plano traçado (Action Plan) em julho de 2013 identificou 15 medidas para combater o BEPS, tendo estabelecido os prazos e os meios necessários à implementação das medias. O foco do presente artigo se deterá sobre uma dessas medidas, objeto do Plano de Ação 12.

O Plano de Ação 12 consiste na recomendação de que seja instituído um modelo de declaração onde os contribuintes prestem informações sobre transações, regimes tributários, ou estruturas de caráter agressivo, sendo um dos principais focos da declaração as operações internacionais. O plano ainda recomenda o aprimoramento dos meios de troca de informações entre os países a respeito de regimes/operações tributárias internacionais.

Com relação à declaração obrigatória (Mandatory Disclosure), de acordo com as diretrizes do Plano de Ação 12 as normas a respeito do assunto devem ser claras e fáceis de compreender, e deverão definir (i) quem está obrigado a prestar declaração, (ii) quais as informações devem ser reportadas, (iii) quando devem ser reportadas, e (iv) quais as consequências para os casos de não declaração.

No tocante à pessoa obrigada a prestar informações, o Plano de Ação 12 destaca que os modelos atualmente existentes e adotados em alguns países contemplam duas possibilidades, quais sejam, a obrigatoriedade de serem prestadas informações tanto pelo contribuinte, usuário do planejamento tributário, quanto pelo “pomoter”, a pessoa física ou jurídica que desenvolve ou implementa o planejamento tributário; e a obrigatoriedade de serem prestadas informações ou pelo contribuinte ou pelo “promoter”, alternativamente. A despeito da possibilidade de ambos os modelos serem adotados, a OCDE recomenda que os países que prevêem ser do “promoter” a obrigação de informar contemplem a transferência dessa obrigatoriedade ao contribuinte quando não houver a figura do “promoter”, tendo o planejamento sido desenvolvido internamente pelo contribuinte (in-house), ou quando o “promoter” estiver situado fora do país.

Com relação às informações a serem prestadas, o Plano de Ação 12 recomenda que a obrigatoriedade deverá estar atrelada ao enquadramento da operação em determinadas características distintivas (hallmarks).

O simples fato de a operação envolver a fruição de um benefício fiscal, de acordo com a recomendação da OCDE, não é suficiente para, por si só, atrair a obrigatoriedade da declaração. Embora possa até servir de indício, para que a operação seja declarada, recomenda-se que os modelos adotados estabeleçam requisitos, sendo recomendado que sejam previstos requisitos genéricos e específicos.

Dentre os requisitos genéricos que poderão ser estabelecidos, o Plano de Ação 12 menciona duas situações que, verificadas, poderão ensejar a obrigatoriedade de a operação ser reportada: a) operações que envolvam cláusula de confidencialidade com o “promoter”, de modo a não permitir o acesso a concorrentes ou pelas próprias autoridades fiscais e b) operações que contemplem o pagamento de remuneração do “promoter” com base no valor do benefício econômico proporcionado pelo planejamento tributário.

Já os requisitos específicos deverão levar em consideração as particularidades locais de cada país, podendo contemplar operações específicas, tais como: operações envolvendo leasing; operações entre partes relacionadas quando uma das partes estiver localizada em país com tratamento tributário privilegiado; operações envolvendo perdas financeiras, entre outras.

Verificadas as principais diretrizes do Plano de Ação 12 com relação à implementação da declaração obrigatória, serão a seguir analisados os modelos de Disclosure adotados em alguns países, os quais foram levados em consideração pela OCDE quando da elaboração do Plano de Ação 12.

III – OS MODELOS DE DECLARAÇÃO OBRIGATÓRIA (MANDATORY DISCLOSURE) JÁ ADOTADOS EM OUTROS PAÍSES

A recomendação acerca da instituição de declaração obrigatória envolvendo operações tributárias com vistas a combater o planejamento tributário agressivo levou em consideração modelos já implementados internamente em diversos países, tais como a declaração prevista no Reino Unido (UK), em Portugal e Estados Unidos (EUA).

Reino Unido (UK):

No Reino Unido, o modelo atual de declaração obrigatória é chamado Disclosure of Tax Avoidance Schemes (“DOTAS”), e encontra respaldo no Finance Act 2004, com as alterações promovidas ao longo do tempo.

De acordo com a legislação, o escopo da declaração obrigatória não se limita ao imposto de renda (pessoa física ou jurídica), abrangendo também as contribuições à seguridade social.

A obrigatoriedade de entregar a declaração, embora seja do “promoter”, poderá recair sobre o contribuinte quando o planejamento tributário tiver sido desenvolvido internamente (in-house), quando o “promoter” estiver localizado fora do Reino Unido ou quando estiver protegido por sigilo profissional.

Já as operações passíveis de serem reportadas são aquelas que viabilizam, ou que se espera que viabilizem, a obtenção de um benefício fiscal, sendo este o principal propósito da operação. No entanto, algumas características (hallmarks) deverão necessariamente estar presentes em uma transação para ensejar a obrigatoriedade da declaração, uma vez que são consideradas indicativas de uma possível evasão tributária. São elas:

a) Características Gerais – transações que envolvam cláusula de confidencialidade, ou contemplem o pagamento de remuneração ao “promoter” conforme o benefício fiscal obtido (premiun fee), ou ainda se caracterizem como operação padronizada, que é oferecida e replicada a diversas pessoas, definida pela legislação como standardized tax product.

b) Características Específicas –  transações que envolvam perdas financeiras ou envolvam determinadas operações de leasing (contratos inferiores a 2 anos; parte contratante não sujeita à tributação pelo imposto de renda; leaseback, etc).

A entrega da declaração, em regra pelo “promoter”, deverá ocorrer no prazo de cinco dias úteis a partir da data em que a operação estiver disponível ao contribuinte para implementação. O objetivo desse prazo é garantir à administração tributária o acesso ao planejamento tributário logo no seu início, de modo que, caso necessário, possa adotar as medidas cabíveis com a máxima celeridade, tais como alterações legislativas, evitando, assim, prejuízos tributários.

Embora na declaração não conste o nome do contribuinte usuário do planejamento fiscal, mas apenas a operação em si, tão logo a declaração seja entregue pelo “promoter”, ele receberá uma numeração (Scheme Reference Number – SRN) referente à operação, e essa numeração deverá ser fornecida ao contribuinte usuário do planejamento tributário, que deverá informá-la em sua(s) declaração(ões) anual(is) de imposto de renda. A numeração, no entanto, não significa que a operação reportada foi considerada legítima pela administração tributária, mas também não significa que foi classificada como uma operação de planejamento tributário agressivo.

Trimestralmente, porém, os “promoters” deverão reportar às autoridades fiscais do Reino Unido uma relação de clientes que implementou o planejamento tributário declarado.

Caso a obrigatoriedade de reportar a operação seja do contribuinte, o prazo previsto é de 30 dias, a contar da data em que realizada a primeira operação baseada no planejamento tributário implementado e o SRN é diretamente atribuído ao contribuinte pelas autoridades fiscais.

Caso as operações não sejam reportadas, as penalidades poderão chegar a £ 1.000.000 (um milhão de libras). O “promoter” que não apresentar a declaração poderá ser multado em £ 600,00 (seiscentas libras) por dia, podendo, no entanto, vir a ser penalizado no valor máximo de £ 1.000.000 (um milhão de libras). Já o contribuinte que não informar o SRN em sua declaração de imposto de renda estará sujeito, inicialmente, à  multa de £ 100,00 (cem libras) no primeiro ano, £ 500,00 (quinhentas libras) se também não informar uma segunda vez, e £ 1.000 (mil libras) a partir de omissões subsequentes. O “promoter” que não fornecer a lista trimestral de clientes que implementaram planejamentos tributários por ele assessorados ou desenvolvidos, poderão ser multados em até £ 5.000 (cinco mil libras) por cliente omitido.

Uma vez recebidas as declarações, elas são analisadas por uma equipe específica dentro da administração tributária, que verificará as medidas necessárias a serem tomadas, que podem ser: a recomendação pela modificação de normas, a solicitação de mais informações sobre a operação, ou a emissão de comunicados aos contribuintes (Spotlights) dando-lhes conhecimento da preocupação das autoridades fiscais com as consequências do planejamento tributário adotado, como medida de influenciar o contribuinte e o “promoter” .

Portugal:
Em Portugal, o modelo atual de declaração obrigatória foi criado a partir da edição do DL 29, de 25 de fevereiro de 2008.

De acordo com a legislação, o escopo da declaração obrigatória abrange o imposto de renda devido pelas pessoas físicas ou jurídicas, o imposto sobre valor agregado (IVA), bem como outros impostos, tais como imposto sobre imóveis. Não abrange, porém, as contribuições à seguridade social.

A obrigatoriedade de entregar a declaração, tal como previsto na legislação do Reino Unido, é atribuída primeiramente ao “promoter”, podendo, no entanto, recair sobre o contribuinte quando a operação tiver sido desenvolvida internamente (in-house) ou quando o “promoter” estiver localizado fora de Portugal. Diferentemente da legislação britânica, o sigilo profissional não é levado em consideração para efeito de afastar a obrigatoriedade de o “promoter” reportar a operação por ele assessorada, desenvolvida ou implementada.

As operações que deverão ser reportadas são aquelas que viabilizam, ou que se espera que viabilizem, a obtenção de um benefício fiscal, sendo este o principal propósito da operação. No entanto, algumas características (hallmarks) deverão ser preenchidas para que uma operação se submeta à declaração obrigatória. Primeiramente, a operação deverá preencher o requisito geral de envolver cláusula de exclusão ou limitação da responsabilidade do “promoter”. Uma vez preenchido esse requisito, a operação, para ser considerada reportável, deverá ainda preencher um dos seguintes requisitos específicos:

a) Envolver entidade submetida a regime fiscal privilegiado, assim considerada a entidade situada em paraíso fiscal ou, ainda, em local que tribute a renda em montante inferior a 60%. Ou envolva entidade total ou parcialmente exonerada.

b) Envolver a utilização de  prejuízos fiscais.

c) Utilizar-se de transações financeiras (tais como leasing, seguros ou derivativos) que permitam a reclassificação de receitas tributáveis, de modo a reduzir a tributação pelo imposto de renda.

A entrega da declaração, em regra pelo “promoter”, deverá ocorrer até o vigésimo dia do mês seguinte àquele em que a operação estiver disponível ao contribuinte para implementação. Caso a obrigação recaia sobre o contribuinte, a declaração deverá ser apresentada até o último dia do mês seguinte ao mês em que implementada a operação.

Diferentemente do modelo adotado no Reino Unido e daquele adotado nos Estados Unidos, a seguir analisado, a legislação portuguesa não exige do “promoter” a manutenção e a apresentação de uma lista de clientes que tenham implementado transações passíveis de declaração. Também não prevê a atribuição de um número à operação declarada.

Caso as operações não sejam reportadas, as penalidades poderão variar entre EUR 5.000 (cinco mil euros) e EUR 100.000 (cem mil euros), para o “promoter” e de EUR 500 (quinhentos euros) a EUR 80.000 (oitenta mil euros) para os contribuintes.

Estados Unidos (EUA):
De acordo com a legislação, o escopo da declaração obrigatória abrange todos os impostos federais e seu foco são transações e vantagens fiscais internacionais. A própria legislação americana prevê que benefícios fiscais no âmbito interno não devem ser considerados para fins de classificação de operações como planejamento abusivo e evasão fiscal.

A obrigação de declarar, diferentemente dos modelos europeus vistos acima, é tanto do contribuinte quanto do “promoter”, designado na legislação americana como “material advisor”, assim considerado quem presta consultoria ou assessoria relacionadas ao desenvolvimento, implementação ou à gestão de uma operação passível de declaração e que direta ou indiretamente aufira, ou espere auferir, remuneração acima de determinados valores previstos na legislação (USD 50,000 ou USD 250,000), conforme o contribuinte e a operação reportável. Cada um deverá entregar a declaração em formulário próprio, e a declaração apresentada por um não afasta a obrigação atribuída ao outro.

Diferentemente dos modelos acima analisados, que implementaram características gerais e específicas (hallmarks) que devem estar presentes para que uma operação seja considerada reportável, a legislação dos Estados Unidos estabeleceu que uma operação deverá ser declarada quando estiver enquadrada em uma das seguintes 5 (cinco) categorias:

a) Corresponder a uma transação expressamente listada (“listed transaction”). A administração tributária dos Estados Unidos (Internal Revenues Services – IRS) já possui manifestou seu entendimento acerca de determinadas operações que considerada como sendo de evasão tributária e publicou uma relação com essas operações. Assim, uma operação que seja idêntica a uma operação listada, ou que seja substancialmente similar à operação listada, estará sujeita à declaração obrigatória.

b) A transação envolver proteção contratual, como por exemplo cláusula que assegure ao contribuinte a restituição total ou parcial da remuneração que pagou caso o benefício fiscal pretendido não se concretize ou que fixe a remuneração do “material advisor” conforme o benefício fiscal obtido pelo contribuinte.

c) Existir cláusula de confidencialidade sobre a operação e os seus efeitos tributários.

d) Transações que envolvam perdas/prejuízos, como por exemplo operações que resultem em prejuízos capazes de reduzir o imposto devido ou que gerem imposto a restituir, desde que os valores envolvidos sejam os previstos na legislação, que podem variar conforme o contribuinte. Para pessoas jurídicas, por exemplo, os valores envolvidos deverão corresponder a, no mínimo, USD 10,000,000.000 (dez milhões de dólares) em um ano-calendário ou a USD 20,000,000.000 (vinte milhões de dólares) relativamente à combinação de dois ou mais anos-calendários.

e) A operação for considerada uma transaction of interest – TOI (transação de interesse). São operações que a IRS e o Departamento do Tesouro Americano consideram que tem potencial para se revelarem como operações abusivas ou de evasão fiscal, mas que demandam informações complementares justamente para viabilizar essa confirmação.

A declaração atribuída ao “material advisor” deverá ser apresentada perante um departamento específico da IRS, denominado Office of Tax Shelter Analysis – OTSA, até o último dia do mês seguinte ao do encerramento do trimestre no qual o assessor, consultor, da operação perfez a condição de “material advisor”.

Uma vez apresentada a declaração, o “material advisor” receberá uma numeração atrelada à operação reportada, a qual deverá ser fornecida ao contribuinte. Este, por sua vez, deverá divulgar a operação reportável em formulário próprio, quando da apresentação de sua declaração de imposto de renda, indicando a numeração fornecida pelo “material advisor” e informando qual o benefício fiscal esperado com a utilização da transação reportável. No primeiro ano, inclusive, além da obrigatoriedade de apresentação do formulário juntamente com a declaração do imposto de renda, ele também deverá ser apresentado às autoridades fiscais do OTSA. 

Além da obrigação de declarar operação reportável, compete ainda ao “material advisor” manter uma lista com a indicação das pessoas para quem prestou consultoria, assessoria, na condição de “material advisor”, a qual poderá ser solicitada pela IRS.

O “material advisor” que não declarar uma operação reportável, ou que apresentar declaração incompleta ou com informações falsas estará sujeito à multa de USD 50,000 (cinquenta mil dólares).

Caso a operação corresponda a uma operação listada (listed transaction), a multa poderá chegar a USD 200,000 (duzentos mil dólares) ou a 50% do valor da remuneração auferida pelo “material advisor”, o que for maior.

Casos a IRS intime o “material advisor” para apresentar a lista de clientes acima mencionada e a relação não seja entregueno prazo de 20 dias úteis, os “material advisor” estarão sujeitos à multa de USD 10,000 (dez mil dólares) por dia.

Caso seja do contribuinte o dever de apresentar a declaração e este não o faça, estará sujeito à multa de 75% do valor da carga tributária que foi reduzida em decorrência da adoção da operação reportável, cujo valor mínimo será de USD 5,000 (cinco mil dólares) e máximo de USD 200,000 (duzentos mil dólares), a depender do tipo de contribuinte e da transação reportável.

IV – O MODELO BRASILEIRO – MEDIDA PROVISÓRIA 685/2015

Com o intuito de adotar as orientações da OCDE, o Governo brasileiro, por meio da Medida Provisória n.º 685, de 21 de julho de 2015, pretende implementar a declaração obrigatória para combater a erosão da base tributária e o planejamento fiscal abusivo (Plano de Ação 12).

No entanto, da análise das normas introduzidas pela Medida Provisória, pode se verificar que a declaração obrigatória brasileira não observou as recomendações do Plano de Ação 12, e também se distanciou dos modelos existentes, já utilizados em outros países, como os que foram acima analisados, Reino Unido, Portugal e Estados Unidos.

De acordo com o artigo 7º, da MP 685/2015, foi previsto que as operações passíveis de declaração são aquelas que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo, quando:

a) os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes;

b) a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou

c) tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Inicialmente, convém recordar que de acordo com o Plano de Ação 12, a mera circunstância de o benefício fiscal ser o único ou o maior benefício pretendido com a operação não pode ser considerada suficiente para, por si só, justificar a obrigatoriedade da declaração das operações. Embora possa ser utilizado como um teste inicial (threshold), um requisito mínimo que as operações devam satisfazer para serem obrigatoriamente declaradas, o que o Plano  de Ação 12 visa combater é o planejamento tributário abusivo, não se aplicando a qualquer planejamento tributário. Justamente por esse motivo que o Plano de Ação 12 recomenda a estipulação de características distintivas para que determinada operação seja considerada como reportável. Essas características, no entanto, não estão presentes no art. 7º, da MP 685/2015, que traz conceitos vagos e abstratos, tais como “razões extratributárias relevantes”, “forma não usual” e “cláusula que desnature os efeitos de um contrato títpico”, o que vai de encontro à recomendação do Plano de Ação 12, para que as normas sobre a declaração obrigatória sejam claras e fáceis, para que possam ser cumpridas pelos seus destinatários.

Destaca-se, também, que diferentemente dos modelos de Mandatory Disclosure existentes, a obrigatoriedade de apresentar a declaração recaiu apenas sobre o contribuinte (art. 8º da MP 685/2015), não tendo sido contemplada a obrigação por parte dos “promoters”.

Com relação ao momento da apresentação da declaração, a MP 685/2015 prevê sua apresentação no dia 30 de setembro do ano-calendário seguinte àquele em que realizadas operações reportáveis, prazo visivelmente maior do que o adotado por países como Reino Unido, Portugal e Estados Unidos, conforme acima analisado, e considerados pela OCDE como prazos que asseguram a adoção de providências céleres por parte das administrações tributárias, a fim de evitar prejuízos arrecadatórios em decorrência de planejamentos tributários que se verifiquem abusivos.

A legislação brasileira ainda prevê que a operação declarada pelo contribuinte poderá ser desconsiderada pela Secretaria da Receita Federal para fins tributários, o que ensejará sua intimação para recolher, em trinta dias, o tributo que deixou de ser recolhido, acrescido de juros de mora, sem a aplicação de multa (art. 9º da MP 685/2015).  Essa norma, além de  não guardar semelhança com nenhum outro modelo de Mandatory Disclosure, tambem não estabelece as condições que permitirão essa desconsideração por parte da Secretaria da Receita Federal, inexistindo, atualmente, no ordenamento jurídico brasileiro, regulamentação que respalde a desconsideração de negócios jurídicos pela administração tributária, uma vez que até o momento não foi editada lei regulamentadora do parágrafo único do art. 116, do Código Tributário Nacional, não sendo esse o escopo da MP 685/2015.

A MP 685/2015 também prevê que a não apresentação da declaração ou a apresentação de declaração que seja omissa com relação a dados essenciais para a compreensão do ato ou negócio jurídico ensejará a ineficácia da declaração e caracterizará omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude e os tributos devidos serão cobrados acrescidos de juros de mora e da multa prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

Essa previsão normativa, que autoriza a cobrança de tributo com base em presunção e a cobrança de multa agravada de 150%, também não encontra semelhança em nenhum dos modelos de Mandatory Disclosure adotados por outros países. Inclusive, conforme os modelos acima analisados, quando as autoridades fiscais julgarem necessário, poderão requisitar dos contribuintes (ou dos “promoters”) informações complementares acerca das operações declaradas, sem que se imponha, de imediato, penalidade ao declarante ou que se considere ineficaz a declaração.

Ainda com relação às penalidades, convém atentar para o fato de que os regimes de Mandatory Disclosure abordados neste artigo contemplam limites mínimos e máximos de multas pelo descumprimento da obrigação acessória de apresentar a declaração, diferentemente do que prevê a legislação brasileira, que previu, tanto para os casos de não apresentação da declaração, como para os casos de declaração ineficaz, a cobrança de multa de 150% do valor de um tributo que pode não ser devido.

Do cotejo dos dispositivos da MP 685/2015 com as Mandatory Disclosure Rules adotadas em outros países, como Reino Unido, Portugal e Estados Unidos verifica-se que enquanto o objetivo das declarações obrigatórias nesses países é antecipar e munir as autoridades fiscais de informações sobre os planejamentos tributários que estão sendo desenvolvidos e implementados, de modo que possam providenciar correções ou ajustes na legislação, bem como adotar medidas para coibir o comportamento do contribuinte, como a emissão de pronunciamentos, como o Spotlight adotado no Reino Unido, por exemplo, a legislação brasileira pretende atribuir à declaração a ser apresentada o efeito de constituir o crédito tributário que deixou de ser recolhido em decorrência de uma operação que, não necessariamente, configura planejamento tributário abusivo, e pretende penalizar com multa de 150% o contribuinte que não apresentar declaração, ou que a apresentar com dados incorretos e informações insuficientes, afastando-se do objetivo maior do Plano de Ação 12, que é estimular a divulgação dos planejamentos tributários por parte dos contribuintes.

Destaque-se, por fim, que a implementação de uma lista taxativa por parte da administração tributária, contemplando as operações sujeitas à declaração obrigatória (art. 7º, III, da Medida Provisória 685/2015) não pode resultar na invasão ou inibição da atividade econômica e da livre iniciativa, por parte do Estado. Para assegurar que isso não ocorra, porém, será imperiosa a identificação das características e requisitos específicos, tal como recomendado no Plano de Ação 12, para que uma operação seja classificável como reportável, bem como a definição dos conceitos utilizados pelo art. 7º, da Medida Provisória 685/2015, atualmente abstratos e subjetivos.

V – CONCLUSÕES

Sem pretender esgotar a análise da  Medida Provisória 685/2015, que comporta discussões em várias esferas, constitucional, tributária e penal, no presente artigo foi analisada a obrigatoriedade de serem declaradas, pelos contribuintes brasileiros, operações que envolvam atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo, sob pena de multa (art. 7º da Medida Provisória 685/2015).

Embora a exposição de motivos da Medida Provisória defenda que sua instituição está em linha com as recomendações da OCDE para combater a Erosão Tributária e a Transferência de Lucros (Base Erosin and Profit Shifting – BEPS), especificamente com o Plano de Ação 12, que recomenda a implementação de regras de declaração obrigatória (Mandatory Disclosure Rules) acerca de operações que possam configurar planejamento tributário agressivo, a declaração instituída pela Medida Provisória 685/2015, como demonstrado, não observou as recomendações da OCDE, na medida em que não introduziu regras claras com relação às operações que devam se submeter à declaração obrigatória, e adotou como único critério para a declaração a circunstância de a operação objetivar vantagem tributária.

Além disso, a declaração instituída pela Medida Provisória 685/2015 não guarda relação com os modelos já adotados em outros países, como Reino Unido, Portugal e Estados Unidos, que foram analisados neste artigo, e não contemplam a prestação da declaração como alternativa à cobrança de tributo. Ao contrário, identificam nas declarações um valioso instrumento capaz de munir as administrações tributárias com informações a respeito de planejamentos tributários desenvolvidos e implementados que possam configurar evasão tributária, com o objetivo de viabilizar a adoção de providências rápidas, as quais não passam pela imediata autuação do contribuinte ou pela imposição de multa agravada (150%).

Na prática, o que se verifica é que a declaração instituída pela MP 685/2015 não traz qualquer estímulo aos contribuintes para declararem suas operações relativas a planejamentos tributários, como recomenda a OCDE no âmbito do BEPS. Na medida em que atualmente muitos autos de infração já são lavrados com a imposição de multa agravada de 150% e, inclusive, com a formalização de representação para fins penais (art. 47, Decreto 7.574/2011), não se vislumbram razões para defender a prestação de informações pelos contribuintes nos termos do art. 7º, da Medida Provisória 685/2015.