ICMS x ISS na industrialização por encomenda: Uma análise jurisprudencial

por Flavio Eduardo Carvalho
Sócio do Escritório Souza, Schneider Pugliese e Sztokfisz Advogados
por Thomas Ampessan
Advogado do Escritório Souza, Schneider Pugliese e Sztokfisz Advogados

Introdução

O ICMS e ISS são importantes fontes de receita, respectivamente, para Estados e Municípios, circunstância que motiva, desde Constituições pretéritas, conflitos de competência entre esses entes políticos pela definição de qual poderá exigir validamente cada um dos referidos tributos. Apesar de muitos desses conflitos já terem sido solucionados pelo Decreto-Lei nº 406/68 e pelas Leis Complementares nºs 87/96 e 116/03, ainda hoje verificamos hipóteses de obscuridade da legislação. Isso é o que ocorre, por exemplo, nas operações de industrialização por encomenda.

Nesse sentido, no fito de estimular o debate acerta do tema, delimitou-se o estudo quanto aos aspectos tributários da operação de composição gráfica com entrega de mercadoria, especificamente na industrialização de embalagens, levando-se em consideração a atual jurisprudência dos Tribunais Superiores.

1. A competência para instituição e cobrança de ICMS e ISS

A Constituição Federal determina que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir ICMS sobre (i) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – art. 155, inciso II, da CF -; e (ii) sobre o valor da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos pela competência tributária dos Municípios – art. 155, §2º, inciso IX, alínea b, da CF.

Em contrapartida, conforme art. 156, inciso III, da Constituição Federal, é de competência dos Municípios a instituição do ISS sobre os serviços não compreendidos pelo ICMS (art. 155, inciso II, da CF), desde que contidos na Lista Anexa da Lei Complementar nº 116/03 (LC nº 116/03).

Nesse sentido, analisando-se os serviços contidos na Lista Anexa da LC nº 116/03, percebe-se a divisão entre puros (aqueles que envolvem apenas a prestação de uma obrigação de fazer) ou mistos (serviços que envolvem uma prestação de fazere uma obrigação de dar) como, por exemplo, as operações de composição gráfica com fornecimento de mercadoria. No entanto, nessas situações em que há uma operação mista, resta a dúvida sobre qual imposto irá incidir, ISS, ICMS ou ambos.

Para dirimir essa dúvida de competência tributária (Municipal ou Estadual), há o art. 1º, §2º, da LC nº 116/03, que delimita sofrerem a incidência do ISS os serviços previstos na lista anexa da aludida legislação complementar, salvo aqueles expressamente excetuados[1].

Desse modo, verificam-se 3 (três) situações distintas: (i) operação mista, com previsão do serviço na Lista Anexa, e sem ressalvas quanto à incidência de ICMS, caso em que incidirá apenas o ISS sobre o valor total da operação; (ii) operação mista, com previsão do serviço na Lista Anexa, mas com ressalva de incidência do ICMS, caso em que incidirá o ISS sobre o valor do serviço e o ICMS sobre o valor da mercadoria[2]; e, por fim, (iii) operação mista, sem previsão do serviço na Lista Anexa, caso em que incidirá somente o ICMS.

 2. A atual jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça quanto ao tema

Inicialmente, cabe apontar que há precedente[3] do Supremo Tribunal Federal do ano de 1976, quando prevalecia a integralidade do Decreto-Lei nº 406/68 (antigo regramento geral do ISS, hoje parcialmente revogado), que já continha a lógica de tributação existente na atual Lei Complementar nº 116/03, no sentido de que incide apenas ISS sobre a operação em análise.

Posteriormente, o Superior Tribunal de Justiça editou o verbete sumular nº 156 do STJ, publicado em 1996, que diz: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS.”.[4]

Entretanto, em 2011, no julgamento da Medida Cautelar requerida na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.389/DF[5], o STF analisou situação de conflito entre ISS e ICMS na produção de embalagens com fornecimento de mercadoria para posterior industrialização, trilhando entendimento diametralmente oposto diante das peculiaridades da situação concreta.

Naquela oportunidade, os fatos analisados pelo Pretório Excelso fizeram-no concluir que as embalagens não seriam entregues ao consumidor final diretamente, mas sim utilizadas como mera etapa de industrialização futura, havendo uma verdadeira circulação de embalagens, o que convergiu com o pleito das Requerentes que, liminarmente, pugnavam pela incidência apenas do ICMS e, consequentemente, fosse excluída a incidência do ISS[6].

Diante desse julgamento, em 2012, o STJ aderiu ao posicionamento da Corte constitucional, no sentido de que incidirá ICMS nos casos em que a produção de embalagens seja destinada a subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior circulação de mercadoria, conforme se verifica no EDcl no AgRg no AREsp 103.409/RS[7], de relatoria do Ministro Humberto Martins.

Frente a tal posicionamento do STF, que, frise-se, foi proferido em Medida Cautelar em ADI, o que significa não ter sido a norma legal questionada expungida do sistema jurídico ainda, e do STJ (já se filiando ao julgamento da medida cautelar pelo STF), verifica-se, em um primeiro momento, por intermédio de uma interpretação sistemática, a existência da seguinte diferenciação: (i) quando é feita a composição gráfica em uma mercadoria, mas ela é entregue diretamente para o consumidor final, temos uma obrigação de fazer, um serviço, prevalecendo o ISS (art. 1º, §2º, da LC nº116/03); e (ii) quando é feita a composição gráfica, mas ela é submetida a um processo posterior, seja de circulação ou industrialização, temos a incidência do ICMS.

Posteriormente, no Ag. Reg. no Agravo de Instrumento nº 803.296/SP[8], o Ministro Dias Toffoli expressou interpretação, baseando-se na nova concepção externada na ADI nº 4.389/DF e o entendimento anteriormente sufragado no Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça, concluindo, em um segundo momento, que a incidência das exações dependem de: (i) verificar se a venda é feita a quem efetuará a circulação do bem; e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização;

Nessa perspectiva, segundo o referido Ministro, “só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar”.

Conclusão

De fato, inegável que os recentes posicionamentos do STF trouxeram a diferenciação entre a produção gráfica de embalagens, de forma personalizada e encomendada para o uso pontual, pessoal ou empresarial, e a produção personalizada e encomendada para fazer parte de um complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio.

Entretanto, cabe a reflexão de que os posicionamentos adotados pelo STF são inovadores não apenas por indicar que a solução para o conflito entre ISS e ICMS nos serviços gráficos está no papel dessa atividade no ciclo produtivo, mas também por concentrarem-se na análise do terceiro que adquire o serviço/produto, colocando à margem da análise o sujeito passivo, contribuinte de direito das eventuais exações.

Percebe-se, desse modo, que a nova interpretação acaba gerando certa insegurança aos contribuintes, uma vez que serão responsáveis por verificar (i) se o seu cliente/adquirente será o destinatário final do serviço/produto e, caso afirmativo; (ii) se estar-se-á diante de uma prestação de dar ou fazer. Apenas depois dessas verificações, é que o contribuinte poderá efetuar o recolhimento do ISS ou ICMS, devendo-se ressaltar que os fiscos Estadual e/ou Municipal podem ter entendimento diverso, o que acarretará autuações acompanhadas de pesadas multas punitivas.

Assim, espera-se que o STF, ao pronunciar-se no julgamento de mérito da ADI nº 4.389/DF, defina com certeza e segurança o tributo incidente sobre a operação de composição gráfica de embalagens, com entrega da mercadoria, sem deixar margens para posições divergentes, tal como havia feito o STJ quando editou a Súmula nº 156, com o que, independentemente de ser a melhor interpretação, se trará segurança jurídica.

Referências

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE nº 84.387/SP. Relator: Ministro Thompson Flores. Brasília, DF, 18 de janeiro de 1976. DJ. Brasília, 10 set. 1976.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI nº 4389 MC/DF. Relator: Ministro Joaquim Barbosa. Brasília, DF, 13 de abril de 2011. DJe. Brasília, 25 mai. 2011.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI nº 803296 AgR. Relator: Ministro Dias Toffoli. Brasília, DF, 09 de abril de 2013. DJe. Brasília, 06 jun. 2013.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. EDcl no AgRg no AREsp 103.409/RS. Relator: Ministro Humberto Martins. Brasília, DF, 12 de junho de 2012. DJe. Brasília, 18 jun. 2012.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.092.206/SP. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Brasília, DF, 11 de março de 2009. DJe. Brasília, 23 mar. 2009.