O aproveitamento de créditos de PIS e COFINS em relação a serviços e peças empregados na manutenção de ativo imobilizado

por Rafael Marchetti Marcondes
Doutorando em Direito Tributário pela PUC/SP
Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP
Especialista em Direito Tributário pela FGV/SP
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

por Pedro Augusto A. Abujamra Asseis
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

 

As Leis nº 10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”) e nº 10.833, de 29.12.2003 (“Lei 10.833/03”), instituíram a sistemática não-cumulativa para as Contribuições Sociais para o Programa de Integração Social (“PIS”) e para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”). As próprias leis, em seus artigos, trataram de estabelecer quais as hipóteses em que os contribuintes poderiam ou não se creditar em relação às referidas contribuições sociais. Entretanto, o que se tem observado é que as limitações impostas por lei nem sempre têm sido interpretadas adequadamente, sendo examinadas ora de maneira ampliativa, e ora de forma restritiva.

Mais recentemente, chamou a atenção a Solução de Consulta nº 21[1], publicada em 22.3.2012 (“Solução de Consulta 21/2012”) pela Superintendência da Receita Federal do Brasil da 6ª Região Fiscal (Minas Gerais), por meio da qual as Autoridades Fiscais consideraram que materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para a sua atividade, não poderiam gerar direito a créditos de PIS e de COFINS, caso tais materiais tenham sido incorporados ao ativo imobilizado da empresa[2].

Sistematizando a referida Solução de Consulta, tem-se que os materiais e os serviços empregados na manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para as suas atividades, geram créditos de PIS e de COFINS desde que: (i) a contabilização desses materiais e serviços não seja feita sob a rubrica de “ativos imobilizados”; e (ii) o contribuinte se utilize dos créditos de PIS e de COFINS em consonância com as demais exigências da legislação de regência.

Nota-se, assim, que o direito ao creditamento de PIS e COFINS fica condicionado ao fato de os serviços e as peças utilizadas na manutenção de equipamentos, por questões técnicas, serem ou não classificados como integrantes do ativo imobilizado.

De acordo com o disposto no artigo 3º, inciso VI, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03,a legislação fiscal expressamente permite o desconto dos créditos relacionados “a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado”, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços[3].

A expressão “e outros bens incorporados ao ativo imobilizado” contida nos mencionados dispositivos, apesar de ter sua abrangência limitada, confere um caráter amplo ao direito creditório. Os vocábulos “e outros bens incorporados ao ativo imobilizado” utilizados pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, autorizam o creditamento para fins de PIS e COFINS não somente das despesas com a aquisição de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, mas também os gastos incorridos com outros bens – como as peças necessárias à sua manutenção – que venham a ser incorporados às máquinas e aos equipamentos utilizados nas atividades operacionais da empresa.

Assim, em que pese o entendimento manifestado pelas Autoridades Fiscais na Solução de Consulta 21/2012, com fundamento no artigo 3º, inciso VI, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, entendemos que a legislação autoriza a apuração de créditos de PIS e de COFINS relativos aos gastos com a aquisição de peças necessárias à manutenção de máquinas e equipamentos essenciais à realização de atividades operacionais da empresa, ainda que posteriormente elas venham a ser incorporadas ao seu ativo imobilizado.

Ademais, não custa lembrar no Direito Tributário vigora o princípio da estrita legalidade (artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, da Constituição Federal, e artigo 97 do Código Tributário Nacional – “CTN”), segundo o qual, toda e qualquer disposição no sentido de instituir ou aumentar tributo deve estar prevista em lei. De acordo com esse princípio cabe à lei, e somente a ela, definir todos os aspectos da hipótese de incidência do tributo, estabelecendo, de forma detalhada e completa, os critérios a serem adotados em sua cobrança.

A interpretação dada pela Solução de Consulta 21/2012 sobre a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS, limita – sem amparo em lei – as hipóteses de creditamento por parte dos contribuintes e, por conseqüência, gera um indevido aumento na base de cálculo dessas contribuições, deixando-as mais onerosas.

Ao intérprete e ao aplicador da lei, com base nos princípios de interpretação das regras jurídicas, cabe, apenas, ajustar a dicção da norma a ser aplicada às normas constitucionais e complementares vigentes para encontrar a sua precisa compreensão, dando-lhe o devido espaço na ordem jurídica e sua exata aplicação aos fatos subjacentes. Todavia, tal faculdade não lhe autoriza ir além dessa função, criando restrições onde não há e impondo obstáculos não previstos em lei, em observância ao princípio da estrita legalidade.

As limitações impostas pelo artigo 3º da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, em relação ao direito de crédito de PIS e de COFINS relacionados a bens integrantes do ativo imobilizado, não devem ser tratadas como meras benesses fiscais, mas sim como verdadeiros pressupostos da não-cumulatividade do PIS e da COFINS que não admitem outras restrições além daquelas previstas em lei[4].

Portanto, a orientação consubstanciada na Solução de Consulta 21/2012, não encontra fundamento legal para restringir a possibilidade de apuração dos créditos de PIS e de COFINS decorrentes da aquisição de materiais necessários à manutenção de bens e equipamentos que estejam contabilizados como ativos imobilizados.

Afastada, portanto, qualquer restrição imposta pela Solução de Consulta 21/2012 com relação ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes de materiais incorporados a bens do ativo imobilizado, passemos ao exame do direito de creditamento relacionado aos serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos destinados às atividades operacionais da empresa.

Os “ativos imobilizados” são definidos pelo artigo 179 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das Sociedades Anônimas”), como sendo “bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade”. No mesmo sentido, há o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”) nº 27, que define ativo imobilizado como sendo “o item tangível que (…) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos (…) por mais de um período”.

Da leitura dos dispositivos mencionados, resta claro que só podem ser registrado na conta de “ativo imobilizado”, bens corpóreos utilizados na produção de outros bens e serviços correspondentes à atividade operacional da empresa. Logo, os “serviços”, não sendo uma espécie de bens corpóreos, não são contabilizáveis como integrantes do “ativo imobilizado” e, assim, mostra-se impraticável a exigência instituída pela Solução de Consulta 21/2012 relativamente a esse item.

Ademais, a necessidade de que os serviços não sejam passíveis de ser registrados no ativo imobilizado da empresa também não encontra qualquer fundamento na Lei 10.637/02 ou na Lei 10.833/03, afrontando o disposto nos já citados artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, da Constituição Federal, e 97 do CTN, que trazem em seu bojo o princípio da estrita legalidade em matéria tributária. Os serviços, dessa forma, sempre que necessários à manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para a sua atividade dão direito a créditos na sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS.

Do exposto, tem-se que os gastos incorridos pelas empresas tanto com os serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na fabricação de bens destinados à venda, quanto com os materiais incorporados a bens do ativo imobilizado, geram direito a créditos de PIS e COFINS, ainda que incluídos no ativo imobilizado.

As divergências interpretativas no Direito são constantes e fazem parte do próprio processo dialético existente nessa ciência. O que se pretende deixar claro, entretanto, é que a despeito do entendimento manifestado pelo intérprete, para ele ser legítimo e razoável deve sempre estar pautado em lei. Sem que haja previsão legal a fundamentar uma posição, ela perde sua força e se torna nada mais do que um amontoado de palavras desprovidas de sentido.