O Artigo 7º dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação e o Caso Brasileiro

por H. Philip Schneider
Graduado em Direito pela Universidade Paulista (Unip). Especialista em Direito Empresarial pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Mestre em Direito Tributário pela University of London, Queen Mary College. Sócio do escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados.
por Wilson Rodrigo Vieira da Silva
Graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Especialista em Direito Tributário pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Advogado do Escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados.

 

Um dos principais objetivos dos tratados internacionais para evitar a dupla tributação é renunciar a competência tributante de um Estado com relação a certo rendimento, ou seja, através de tais tratados, os Estados contratantes limitam sua própria soberania visando atingir uma justa tributação[1].

Os tratados, neste sentido, não criam obrigação tributária. Para comprovarmos tal entendimento, não podemos deixar de mencionar a metáfora da “máscara” de Vogel[2]. Segundo o professor alemão, o tratado age como uma máscara de cartolina recortada sobreposta à lei interna, cobrindo apenas certas partes, as quais não seriam aplicáveis porque o tratado dispõe de modo diverso (lex specialis). Por outro lado, as partes recortadas deixariam “janelas” e, naquelas partes, a lei interna seria aplicável.

 O exemplo é feliz, pois, uma vez que retiramos a máscara (no caso, por exemplo, de não existir tratado para aquela análise específica), a lei interna continua lá, não tendo sido revogada pelo tratado. A máscara (a qual representa o tratado), uma vez colocada sobre o texto (o qual representa a legislação interna do Estado), expõe algumas de suas partes através dos “recortes”. Ali, a legislação interna é aplicável. Porém, o que aconteceria no caso do recorte nada expor? Isto indicaria que, uma vez que o texto naquela parte não existe (o que corresponde ou à inexistência de hipóteses de incidência específicas para aquele caso ou a desoneração daquele rendimento), a máscara, naquela parte, é inútil[3].

Daí porque Vogel afirma que os tratados sobre dupla tributação são normas sobre a aplicação de normas, uma vez que limitam o próprio direito dos Estados contratantes.[4] E como tal, ao regularem situações abstratas dispostas nas hipóteses de incidência de cada Estado, pode-se dizer que são, em certa medida, abstrações em segundo grau.

Portanto, concordamos com Vogel[5] e Schoueri[6] ao concluírem que é acertada a qualificação com base na legislação interna do Estado da fonte (lex causae), já que, uma vez aplicada a regra de renúncia, caberá ao Estado de residência apenas conceder isenção ou crédito e não outra qualificação.

No entanto, no caso brasileiro, o que encontramos na prática é uma série de divergências de qualificação, uma vez que, sendo o Brasil um país não-membro da OCDE, seus Comentários não são tão importantes no auxílio da interpretação dos Artigos do Tratado-modelo.[7]

Por exemplo, podemos mencionar as normas relativas ao lucro das empresas (business profits).  Segundo o Tratado-modelo, o qual é utilizado pelo Brasil como base dos tratados firmados, o lucro de uma empresa residente em um Estado contratante, a não ser que a empresa possua um estabelecimento permanente no Estado da fonte, não poderiam ser lá tributados, sendo somente tributados no Estado de residência.

A princípio, a regra parece bastante clara, sendo uma norma de renúncia do Estado da fonte em tributar o lucro de uma empresa não residente que não possua nenhum vínculo permanente com o Estado da fonte, nem no aspecto material (isto é, uma base fixa a partir da qual suas atividades são completa ou parcialmente exercidas, salvo algumas exceções), nem no aspecto pessoal (isto é, uma pessoa estabelecida no Estado de fonte, agindo em nome da empresa não-residente, sendo a ela vinculada e com poderes para obrigá-la contratualmente, com algumas exceções), o que caracterizaria um estabelecimento permanente (permanent establishment).

No entanto, isto na prática não ocorre. No caso, por exemplo, de uma empresa brasileira importar serviços de uma pessoa jurídica residente em país com o qual o Brasil possua tratado e que não possua estabelecimento permanente no Brasil, as autoridades fiscais brasileiras, com base no artigo 7º da Lei nº 9.779/99, irão exigir a retenção do imposto de renda na fonte, com o argumento de que o pagamento pelos serviços de um não-residente deve ser definido como rendimento (e, assim, classificado na cláusula de outros rendimentos dos tratados firmados pelo Brasil, a qual permite a tributação por ambos os Estados contratantes) e não como lucro (que deve ser classificado como lucro das empresas, como visto acima).

Ressalte-se que, neste caso, não caberia a qualificação conforme o Estado da fonte, como detalhado anteriormente, uma vez que esta só é cabível quando o contexto assim exige, o que não é o caso.

Desta forma, as autoridades fiscais brasileiras irão exigir a tributação sobre o rendimento do qual o Brasil seja fonte, a não ser que o tratado não disponha de uma cláusula de outros rendimentos[8].

Tal discordância de entendimentos já foi tema de intenso debate e gerou diversas demandas judiciais, uma vez que para os contribuintes, a interpretação das autoridades fiscais contraria a própria legislação pátria, especialmente o disposto no art. 98 do Código Tributário Nacional, in verbis:

“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Embora alguns doutrinadores questionem a validade do Código Tributário Nacional, na posição de lei complementar, em dispor sobre a matéria[9], o próprio STF, em julgamento sobre direito cambiário[10], já admitiu tal hipótese, conforme trecho do voto do Min. Cunha Peixoto a seguir transcrito, que, ao comentar sobre o art. 98 do Código Tributário Nacional e sua aplicabilidade restrita ao âmbito tributário, traça a relação entre os tratados ali mencionados (“tratados-norma”) e os tratados ditos “contratuais”:

“Daí o art. 98 declarar que tratado ou convenção não é revogado por lei tributária interna. É que se trata de um contrato celebrado entre as partes (…). Por isso mesmo, o art. 98 só se refere à legislação tributária, deixando, destarte claro não ser princípio de ordem geral”.

Cabe aqui, contudo, tecer uma crítica quanto à redação do mencionado dispositivo. Os tratados internacionais para evitar a dupla tributação não revogam a lei interna, mas sim prevalecem sobre esta, na condição de lex specialis. Na visão de Antonio Carlos Rodrigues do Amaral e Douglas Yamashita, tal entendimento decorre do disposto no art. 2°, §2° da Lei de Introdução do Código Civil, segundo o qual “a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”.[11]

E não foi outro o entendimento da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, a qual recentemente negou provimento ao Recurso Especial nº 1.161.467, que trata da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre remessas de recursos ao exterior para pagamento dos serviços lá prestados sem transferência de tecnologia, nas hipóteses em que o Brasil firmou Tratados para evitar a dupla tributação.

Estava em discussão se tais remessas ao exterior devem ser interpretadas como renda/lucro dos prestadores de serviço, o que excluiria a competência tributária brasileira, ou se como “Rendimentos não expressamente mencionados” nos Tratados, o que confirmaria a possibilidade de exigência do Imposto de Renda Retido na Fonte pela legislação brasileira.

O Ministro Humberto Martins, que acompanhou integralmente o voto do Relator, proferiu voto no sentido de determinar a aplicação do critério da especialidade ao caso em análise, uma vez que os Tratados para evitar bitributação, embora não tenham hierarquia superior às leis ordinárias, regulam especificamente a situação discutida no processo.

Além do critério da especialidade destacado pelo Ministro Humberto Martins, interessante destacar nesse julgado o posicionamento proferido pelo Ministro Castro Meira, o qual afirmou em seu voto que o artigo 7º dos Tratados, quando fala em lucro, deve ser entendido como lucro operacional dos artigos 6º, 7º e 11º do Decreto-Lei nº 1.598/77 e não como Lucro Real, o qual somente será aferível no país de destino dos rendimentos, onde é possível verificar se a empresa teve lucro tributável ou prejuízo.

Assim, entendemos irretocável a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, sendo que tal julgado é mais um passo dado pelo Brasil no sentido de solidificar a melhor hermenêutica do Direito Tributário Internacional.