ABDF - Associação Brasileira de Direito Financeiro

A Regulamentação da Instrução Normativa sobre Repatriação de Bens – Suas Inconsistências no Plano Horizontal e Vertical Perante a Constituição Federal e Código Tributário Nacional

 por Ricardo Micheloni da Silva
Graduado pela Universidade Gama Filho – UGF (1988)
Pós- graduado lato sensu pela Universidade Gama Filho em Direito Tributário (1990) e pela UERJ (2005) na mesma área
Pós-graduado pela Fundação Getúlio Vargas (FGV) MBA em Direito da Economia e da Empresa (1997)
Especialização em Direito Processual Civil pela Fundação Getúlio Vargas – FGV (2004)
Doutorando em Direito Econômico e Tributário pela Universidade Lomas de Zamora – Buenos Aires – AR (início 2014 – 2017)
Eduardo Landi De Vitto
Pós Graduado em Direito Fiscal pela Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro
Pós Graduando em Direito Tributário e Contabilidade Tributária pelo Ibmec do Rio de Janeiro
Advogado

 

I - PREAMBULO

Inicialmente, e sem maiores pretensões identificamos alguns pontos que em tese, nos parece sem consistência seja com o texto constitucional, ou com os princípios e postulados do Direito, diante da leitura em que se faz reflexões e análises, desde o conteúdo da lei originária, o que pretendeu o legislador e sua regulamentação.

Iniciamos portanto, apontando que não é pretensão esgotar o tema, de novel deliberação, sobre o conteúdo material, mas em destaque, as disposições que o agente público, que irá tratar da matéria, necessita ter em mãos, para trazer o benefício fiscal que submerge da lei, e na outra ponta, o universo dos contribuintes, que para terem ciência das regras postas na lei, o seu regulamento não destoe, redigindo condições regras, que o legislador não o fez.

II - ANÁLISE da Instrução Normativa RFB nº 1.627, de 11 de março de 2016

Assim, vejamos o texto onde posteriormente faremos nossas considerações. Pontualmente na redação do artigo 2º., inciso II:

“II - recursos ou patrimônio de origem lícita: os bens e os direitos adquiridos com recursos oriundos de atividades permitidas ou não proibidas pela lei, bem como o objeto, o produto ou o proveito dos crimes previstos no § 1º do art. 5º da Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016” 

Em razão do princípio da legalidade, que dispõe a Constituição Federal no artigo 5º. inciso II, que declara:

Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;”

Vige no país o princípio da legalidade, ou seja tudo aquilo que não for proibido por lei, permitido é. Nesse sentido, afirmar com a condição alternativa “ou”, pois o que não é proibido, por óbvio permitidas são. Entendemos e sugerimos portanto, que não seria necessário o texto: “de atividades permitidas ou”.

Na segunda parte do mesmo artigo 2º., inciso II, no tópico:

“bem como o objeto, o produto ou o proveito dos crimes previstos no § 1º do art. 5º da Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016” 

E ao se deter e identificação pontual dos crimes descritos, e a formalização deles o Artigo 5º aponta:

“Art. 5º A adesão ao RERCT dar-se-á pelo atendimento das seguintes condições:
I - apresentação de Declaração de Regularização Cambial e Tributária (Dercat), em formato eletrônico;
II - pagamento integral do imposto sobre a renda à alíquota de 15% (quinze por cento) incidente sobre o valor total em Real dos recursos objeto de regularização; e
III - pagamento integral da multa de regularização em percentual de 100% (cem por cento) do imposto sobre a renda apurado na forma prevista no inciso II do caput.
§1º A RFB disponibilizará cópia da Dercat ao BCB, dispensando o declarante do envio de cópia da declaração ao BCB.
§2º A adesão ao RERCT somente se efetivará com a satisfação de todas as condições do caput, não produzindo qualquer efeito a apresentação da Dercat desacompanhada dos pagamentos a que se referem os incisos II e III do caput.” 

Portanto o legislador optou por anistiar, e por assim dizer que antes da sentença penal, todos os processos dos crimes ali definidos, poderão através do pagamento do tributo com multa, extinguir a punibilidade. Vale dizer, os crimes e aqueles que possam estar na fase de mera apuração em, ou nos inquéritos, até os materializados por denúncia, já recebida em curso processual, todos serão extintos, desde que o então acusado, ou réu, se torne contribuinte pontual, aderindo as regras e paguem, decorrentes dessas infrações fiscais/penais, e com isso obter a sentença de extinção dos fatos consumados, em fase de aplicação da lei penal.

Nesse contexto, entendemos que esse salvo conduto, por opção do legislador com interesse em legitimar perdoando os tipos penais de órbita tributária, entremostra uma autêntica predileção de para o Estado, o tributo, em seu caráter e aspecto de instrumento de incidir sobre as atividades econômicas, na acepção do disposto no artigo 116 do CTN, como vertente de que para o Estado o importante, é a arrecadação. Isso como meio de obtenção de recursos, sejam quais forem a origem, ou até mesmo as omissões do contribuinte, que acabaram por inibir ou se assim podemos dizer, atrasar a incidência do tributo então devido, pois nos entremostra a aplicação do princípio non olet.

Ao nosso sentir, tal opção do legislador e da  I.N no artigo 2, inciso II que descrito como retranscrevemos: “recursos ou patrimônio de origem lícita: os bens e os direitos adquiridos com recursos oriundos de atividades permitidas ou não proibidas pela lei , bem como o objeto, o produto ou o proveito dos crimes previstos no § 1º do art. 5º da Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016, é uma demonstração inequívoca de que mesmo apontando que esses bens não sejam de origem “ilícita”, e digamos, “omitidos” de tributação (autêntica infração fiscal), bem como os definidos como crimes de lavagem de dinheiro, evasão de divisas, quase que sempre todas as atividades de onde decorrem o aspecto econômico estão contaminados, e por assim dizer, com investigações, inquéritos e ações penais em curso, caso o acusado opte por legitimar essas infrações fiscais e criminais, transformando-os em lícitos, com a adesão e entrega de declarações sendo uma oportunidade ou porta de entrada para o status de legitimidade.

Assim, todos os tipos ali anistiados, passariam ser bens e direitos de atividades então formalmente adequados para tributação federal, conforme se pague o imposto com um multa de caráter moratório na dicção dos artigos 22 e 23, desta regulamentação.

Nos chama atenção, para um efeito concreto, que ao fisco, isso representará um plus de arrecadação, presente e futuro porque será inserido na formalidade das declarações de bens, patrimônio e direitos, com fins prospectivos.

No que tange o sujeito passivo, o artigo 4º. possui no parágrafo 3º. que transcrevemos:

“§ 3º Não poderá optar pelo RERCT quem tiver sido condenado em ação penal cujo objeto seja um dos crimes listados no § 1º do art. 5º da Lei nº 13.254, de 2016, ainda que não transitada em julgado.” 

Observamos que no parágrafo 3º., do artigo 4º. Deste delineamento normativo infra legal, firmou que o interessado a obtenção da extinção de punibilidade, a adesão se compreende no pagamento, desde que ANTES de ter havido a condenação criminal, ou seja, a sentença. Dessa forma, fica, está condicionado esse momento como limite, a induzir e o indiciado, acusado, agora contribuinte, possa refletir e tomar sua decisão, informar quais são os bens e por certo, pagar o tributo devido e por conseguinte obter a extinção.

Ocorre que, se porventura, este contribuinte estiver recorrendo para as instâncias superiores, tal benefício fica prejudicado, pois o regulamento acima, afirma, por exemplo, um os demais julgadores que estejam com alçada sobre o mesmo crime, Desembargador, Ministros e etc. não podem extinguir a punibilidade.

Nos parece, totalmente inconstitucional, pelo princípio do texto da Constituição de caráter penal, que ninguém e considerado culpado, sem ter a sentença penal condenatória transita em julgado, como está descrito no artigo 5º., inciso LVII[1].

Entendemos, que idêntico direito, a quem cometeu as mesmas infrações àqueles, que aleatoriamente, estejam recorrendo de uma condenação. Do contrário, a dúvida que se põe, é a seguinte:

Qual a diferença entre uma situação fática de outra? A ser mantido tal tratamento diferenciado para situações idênticas, seria admitir que aquelas porque ainda não teve sentença de 1º. grau, são diferentes das mesmas infrações, dos que ainda estejam em trâmites recursais?

O que não pode ser mantido, sob pena de ruptura de um sistema onde há tal discrepância. Aí sim, teríamos um standard em que a 1ª. decisão do julgador (sentença) seria um plus referenciando a decisão de um julgador de maior hierarquia no sistema judicial. O que não compadece de validade, e quebra do artigo constitucional citado, e as situações fáticas onde o interessado em aderir à repatriação, que estiver recorrendo, não poderá obter tais efeitos, pretendidos.

No que tange as restrições, veja o conteúdo agora abaixo transcrito:

§ 4º Não serão aplicados os efeitos da Lei nº 13.254, de 2016 aos detentores de cargos, empregos e funções públicas de direção ou eletivas, nem aos respectivos cônjuges e aos parentes consanguíneos ou afins, até o segundo grau ou por adoção, em 13 de janeiro de 2016. 

Nos parece que a restrição a concessão da anistia, indulto, o oportunidade de regularização aos contribuinte em geral, corrigir e ter os bens regularizados, devem ser para todos, indistintamente, sob pena de existirem irregularidades aqui tratadas, e esse grupo, fique afastado do mesmo benefício que é a regularização, dando um tratamento não equânime, em situações cuja infração ou irregularidades, para os funcionários públicos, ainda que com função de “direção” ou “eletivas”, deveriam TODOS, INDISTINTAMENTE, usufruir do mesmo direito.

Se o escopo, é legitimar a regularização, não se consegue entender o porquê, esses funcionários, estariam forma do campo de incidência da regra, em destaque, para que traz benefícios de benignidade. De outra ângulo, o que percebemos, é que não seria adequado, que restasse, se assim podemos supor -, um universo de contribuintes, excluídos do direito a regularização e obtenção da benesse, simplesmente por estarem numa condição de servidor público, e daí não seria possível ter o mesmo direito, que qualquer outro contribuinte. Tratamento anti isonômico, que por certo, não faz sentido algum pelas regras constitucionais.

Há um outro aspecto que nos traz, senão uma pecha de invalidade jurídica, de insegurança perante o contribuinte que irá aderir, que é a dicção onde se não for formalizado e etc., a adesão seja pela formalidade e documentos ao crivo da autoridade administrativa, que ora transcrevemos:

Art. 31. A divulgação ou a publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito equivalente à quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, e no art. 325 do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Parágrafo único. Na hipótese de a quebra do sigilo nos termos do caput ser praticada por funcionário público, o responsável ficará sujeito à pena de demissão além das penalidades ali previstas.
Art. 32. As informações prestadas no âmbito do RERCT não são passíveis de compartilhamento com os Estados, Distrito Federal e Municípios, inclusive para fins de constituição de crédito tributário. 

Por assim dizer, está descrito que no art.  5º, no inciso XII da Constituição Federal[2] a inviolabilidade dos dados,

Tratando-se do sigilo desses atos, sendo um direito ligado diretamente aos direitos personalíssimos, expostos na adesão isso pode macular o aspecto interior das pessoas pelos atos praticados, afetando de forma direta inclusive a imagem, conceito moral, mas que faz parte deste modo a segurança do direito à privacidade, e excluído da adesão anuncia que mesmo assim haverá a inviolabilidade de dados, um complementando ou outro.

Nem se supõe como podemos imaginar quem defende que o contribuinte estará seguro que pela própria leitura do dispositivo constitucional, esse direito se encontra única e exclusivamente suscetível a relatividade no que concerne a excepcionalidade dessa regra temporal. E que esta, em virtude apenas da prevalência do interesse público, nos casos excepcionais, tal disciplina, não enfrenta óbices que o legislador desse patamar, de hierarquia e matéria abordada, tenha a invalidade horizontal da regra. 

Mas entendemos que mesmo que só víssemos o interesse público do Estado, em legislar como o fez, não podemos e entendemos estar seguro o contribuinte, diante do interesse em aderir. Isso porque são antagônicos com o poder dever da Fazenda Pública, porque na relação tributária o contribuinte é parte, inferiormente mais evidente e que jamais poderá se valer junto ao Poder Público, para alcançar a defesa does seus interesses, alegando as regras que propõem a inércia das cobranças e ações penais.

Lembra-se que está disposto no art. 38 da Lei nº 4.595/64 que ante a falta de regulamentação do art. 192 da Constituição Federal que regula o Sistema Financeiro Nacional, foi recepcionada com lei complementar, como se segue: 

“Art. 38 – As instituições financeiras conservarão sigilo em operações ativas e passivas e serviços prestados.
§ 5º Os agentes fiscais tributários do Ministério da Fazenda e dos Estados somente poderão proceder a exames de documentos, livros e registros de contas de depósitos, quando houver processo instaurado e os mesmos forem considerados indispensáveis pela autoridade competente.
§ 6º O disposto no parágrafo anterior se aplica igualmente à prestação de esclarecimento e informes pelas instituições financeiras às autoridades fiscais, tendo sempre estas e os exames serem conservados em sigilo, não podendo ser utilizados senão reservadamente” (Grifos Nossos). 

Desta forma, percebe-se a total inconstitucionalidade do que dispõe a Lei nº 9.311/96 quando em seu art. 11, em seus parágrafos §1º e §2º, dispõe sobre tal matéria, vez que esta só poderia ser veiculada via Lei Complementar e quando mesmo que possível fosse delega ao Ministério da Fazenda sua regulamentação:

Art. 7o  A adesão ao RERCT poderá ser feita no prazo de 210 (duzentos e dez) dias, contado a partir da data de entrada em vigor do ato da RFB de que trata o art. 10, com declaração da situação patrimonial em 31 de dezembro de 2014 e o consequente pagamento do tributo e da multa.
§ 1o  A divulgação ou a publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito equivalente à quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001, e no art. 325 do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), e, no caso de funcionário público, à pena de demissão.
§ 2o  Sem prejuízo do disposto no § 6o do art. 4o, é vedada à RFB, ao Conselho Monetário Nacional (CMN), ao Banco Central do Brasil e aos demais órgãos públicos intervenientes do RERCT a divulgação ou o compartilhamento das informações prestadas pelos declarantes que tiverem aderido ao RERCT com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, inclusive para fins de constituição de crédito tributário.
Art. 31. A divulgação ou a publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito equivalente à quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, e no art. 325 do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Parágrafo único. Na hipótese de a quebra do sigilo nos termos do caput ser praticada por funcionário público, o responsável ficará sujeito à pena de demissão além das penalidades ali previstas.
Art. 32. As informações prestadas no âmbito do RERCT não são passíveis de compartilhamento com os Estados, Distrito Federal e Municípios, inclusive para fins de constituição de crédito tributário. 

Bem como a Instrução Normativa 1.627/16, expedida pelo Secretário da Receita Federal, que em seus art. 31 e 32 dispõem:

Art. 31. A divulgação ou a publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito equivalente à quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, e no art. 325 do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Parágrafo único. Na hipótese de a quebra do sigilo nos termos do caput ser praticada por funcionário público, o responsável ficará sujeito à pena de demissão além das penalidades ali previstas.
Art. 32. As informações prestadas no âmbito do RERCT não são passíveis de compartilhamento com os Estados, Distrito Federal e Municípios, inclusive para fins de constituição de crédito tributário. 

O que demonstra ao nosso sentir que o Poder Executivo, com tal pretensão através de mera Legislação Ordinária e Instrução Normativa, afirmar que as informações obtidas, , não poderão ser compartilhadas com outros entes da Federação ou utilizadas para constituição do crédito tributário, bem como, apuração dos delitos nelas regulados e pretendidos para repatriação, numa afronta gritante a norma constitucional do art. 146, III, letra “b” da CRFB,  tanto quanto pela disposição literal do art. 142 e parágrafo único do CTN, pois jamais tal matéria poderia ser objeto de alteração veiculada por Lei ordinária, com status de regulamentação normativa.

Dessa formam, ao nosso ver, há uma instabilidade quanto ao que dispõe os dispositivos legais, porque o contribuinte então que cometeu infração fiscal e/ou de índole criminal, estará em permanente alerta, porque ficará nessa condição de que não será mais objeto de investigação ou cobrança, por regras de inferior hierarquia.

Para reforçar nossa cautela, vejamos o que dispõe o §2º do artigo 9º da Lei:

§ 2o Na hipótese de exclusão do contribuinte do RERCT, a instauração ou a continuidade de procedimentos investigatórios quanto à origem dos ativos objeto de regularização somente poderá ocorrer se houver evidências documentais não relacionadas à declaração do contribuinte. 

Vale dizer que, Poder Executivo, através de seu agentes, criaram um campo de “exclusão” de lançamento tributário bem como a apuração penal?

Como e com que Poder hierárquico pretende o Ministro da Fazenda e seus Secretário, através de simples Instrução Normativa, (ato administrativo interno, como ato ordinatório que é), impedir que acaso esses contribuintes ou sonegadores e etc., bem como, os Auditores Fiscais, deixem de efetuar o lançamento tributário, que constitui o crédito, atividade esta que é vinculada e obrigatória? O que dirá da autoridade policial para abertura de investigação e o Ministério Público? 

E para finalizar, enteemos que o fisco federal ao dizer que os demais Estados membros, não poderão ciente dos compartilhamentos, na forma do artigo 32, transcrito:

Art. 32. As informações prestadas no âmbito do RERCT não são passíveis de compartilhamento com os Estados, Distrito Federal e Municípios, inclusive para fins de constituição de crédito tributário. 

Para nos, nítida invasão de competência, pois a União pode sim, anistiar, conceder benesses, dos tributos que a Constituição Federal lhe outorga poderes, taxativamente mas impedir que o Estados ou Munícipios, por exemplo no o casos de impostos que seriam devidos ao município, (IPTU) ou de ICMS, sobre veículos automotores, e que nesses atos de regularização legitimariam a cobrança, lançamentos tributários privativos e etc. nos parece falecer tal legitimidade. 

Essas eram nossas considerações iniciais do tema, que por certo não pretendemos esgotá-las, diante das nuances e assim revisitá-las 



[1] - ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado de sentença penal condenatória;

[2]“XII – é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual penal;”