O ISS e a Exportação de Serviços – Uma análise à luz da jurisprudência

 por Ana Carolina Carpinetti
Associada da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduada pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Mestra em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Leonardo A. B. Battilana
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
MBA pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito pela Northwestern University School of Law

 

INTRODUÇÃO

O presente artigo tem como objetivo analisar a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre as exportações, tendo em vista as previsões da Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003 (“LC nº 116/03”) e a interpretação que os Tribunais pátrios têm dado ao assunto.

FATO GERADOR DO ISS E O “RESULTADO DO SERVIÇO”

Como regra, as exportações brasileiras são desoneradas de tributos pela Constituição Federal. A intenção do legislador constituinte foi evitar a exportação de tributos e prevenir que os tributos virem custos da empresa ao serem incluídos no preço final das mercadorias ou serviços. Isso ajuda as empresas brasileiras a serem mais competitivas no mercado internacional.

Com relação à tributação sobre a prestação de serviços, a Constituição Federal outorgou competência aos Municípios para instituir o ISS (artigo 156, inciso III). No entanto, a competência tributária atribuída pelo constituinte aos Municípios não é plena, pois somente os serviços descritos em lei complementar poderão ser objeto de tributação pelo ISS.

Especificamente no que interessa ao presente estudo, o parágrafo 3º, inciso II, do artigo 156, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993 (“EC nº 3/93”), determinou que caberia à Lei Complementar excluir a incidência do referido imposto sobre as exportações de serviços para o exterior. Sendo assim, duas diretrizes foram conferidas ao legislador complementar: (i) listar os serviços passíveis de tributação pelo ISS; e (ii) excluir da incidência destes as exportações de serviços.

Em consonância com o previsto na Constituição Federal, foi publicada a LC nº 116/03 que, além de listar os serviços objeto de tributação pelo imposto, excluiu da incidência do ISS as exportações de serviços.[1]

Trata-se de uma exclusão condicionada à verificação do preenchimento de determinados requisitos. Nesse sentido, de acordo com a LC nº 116/03, a condição para usufruir da não incidência é que o resultado do serviço seja auferido no exterior. Caso os serviços sejam desenvolvidos no Brasil, com resultados verificados no país, haverá incidência do ISS, ainda que o pagamento do preço seja feito por residente no exterior. 

Com isso, passou a ser relevante a delimitação do conceito de “resultado dos serviços” para determinação acerca da tributação ou não de serviços prestados no Brasil para tomadores estrangeiros.

Como a lei é silente quanto à definição do que se entende por “resultado dos serviços”, cabe aos Tribunais a tarefa de identificar os parâmetros para incidência ou não do ISS sobre a exportação de serviços. Conforme veremos a seguir, apesar de ainda não termos um posicionamento definitivo e exaustivo sobre o assunto, com base nas decisões proferidas,  já é possível traçarmos alguns limites para balizar a discussão.

INTERPRETAÇÃO DADA PELA JURISPRUDÊNCIA

(A)      Tribunais Administrativos

A controvérsia enfrentada pelos Tribunais diz respeito à definição do que se deve considerar resultado dos serviços prestados: a fruição do serviço tomado ou a conclusão da atividade tida por fato gerador do ISS?

No Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (CMT/SP), o entendimento originalmente adotado era o de que o local da prestação do serviço se confundia com o local do resultado do serviço. Entretanto, ao longo dos anos o posicionamento evoluiu e as decisões mais recentes das Câmaras Reunidas do CMT/SP (última instância da esfera administrativa do Município de São Paulo) são no sentido de que o resultado do serviço se dará no local onde ocorrer a sua fruição.

Nesse sentido, em 3.12.2013, as Câmaras Reunidas, mantiveram decisão da 1ª Câmara Julgadora a qual havia decidido que “(...) deu prevalência o legislador complementar (...) no caso de tributação do comércio internacional de serviços pelo ISS, à fonte da fruição do serviço (...)”[2].

Mais recentemente, em 29.10.2015, a 1ª Câmara Julgadora do CMT/SP por unanimidade concluiu que “há que se considerar que o resultado do serviço prestado se deu no local em que o tomador usufruiu a utilidade ou vantagem do serviço contratado.”[3]

Esse entendimento, entretanto, ainda não é pacífico e em 11.8.2015, o mesmo CMT/SP decidiu, por maioria, que o conceito de resultado deve ser entendido como o local da conclusão da última etapa do ato de prestação pois entendimento diverso significaria imputar ao fisco a obrigação de analisar “eventos posteriores à emissão da nota fiscal e término da prestação que a originou ou, na hipótese excessivamente ampliativa, entender que todo serviço tomado por pessoa estabelecida em outro país consubstancia exportação de serviço.”[4]

O Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro (CCM/RJ), por sua vez, busca definir o que é resultado com base no local onde as atividades são realizadas. Nesse sentido, em recente decisão[5], o CCM/RJ considerou que uma empresa de gestão/administração de fundos de investimento não exportou serviço, na medida em que “a essência dos serviços prestados pela Recorrente está na análise e indicação dos títulos a serem adquiridos, e isso se dá no País.”

Verificamos, com base nos precedentes indicados acima, que os Tribunais administrativos municipais ainda não tem um posicionamento pacífico sobre o que deve ser entendido como “resultado” para fins de incidência do ISS.

De toda forma, vale destacar que as decisões levam em conta a análise detalhada dos contratos celebrados entre as partes e das notas fiscais emitidas para determinar qual a natureza dos serviços prestados.

(B)       Tribunais Judiciais

O posicionamento da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no julgamento do Recurso Especial nº 831.124/RJ é o precedente mais importante proferido pelo Judiciário sobre o assunto.

O caso discutia a prestação de serviços de uma empresa brasileira, que foi contratada por uma empresa no exterior para prestar o serviço de revisão e reparos de turbinas usadas em aviões. O conserto das turbinas era realizado no Brasil (com a realização de testes) e depois as turbinas eram enviadas à empresa estrangeira que as instalaria nas aeronaves.

De acordo com a decisão, não se configurou a exportação de serviços, pois o resultado se verificou no Brasil. O Relator do Recurso Especial, Ministro José Delgado, determinou que o objeto da contratação, isto é, o resultado do serviço, que no caso era o reparo do equipamento, teria sido totalmente realizado e concluído em território nacional.

Apesar do precedente do STJ sobre o assunto, a jurisprudência judicial também não é pacífica sobre o assunto. Existe decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo[6] (“TJ/SP”) que, ao analisar um caso de empresa de consultoria, entendeu que o resultado do serviço ocorreu no Brasil, porque a empresa brasileira concluiu o serviço território nacional, independentemente de sua remessa ao tomador localizado no exterior (beneficiário do serviço).

Por outro lado, o mesmo Tribunal (também seguido por decisões proferidas pelos TJ do Paraná e do Rio Grande do Sul[7]), em situações semelhantes, entendeu que o resultado do serviço teria ocorrido no exterior, pois os benefícios foram auferidos pela empresa estrangeira que se utilizará no exterior dos dados recebidos pela empresa brasileira para então decidir se investirá no Brasil ou não.

CONCLUSÃO

 A nosso ver, para a caracterização de uma exportação de serviços, deve ser levado em consideração o local onde há a fruição do serviço pelo beneficiário final, e não o lugar onde o serviço foi prestado.

 Como vimos acima, entretanto, o assunto ainda não foi pacificado e há decisões proferidas tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial que adotam o entendimento de que “resultado” é sinônimo de local de prestação.

 Atualmente, está em discussão no Senado o Projeto de Lei Complementar nº 386/2012 que prevê alteração na redação do artigo 2, inciso I da LC nº 116/03 para indicar que haverá exportação de “serviços para o exterior do País, quando os resultados do serviço se verificam em território estrangeiro e houver ingresso de divisas no País”.

 A alteração sugerida, ainda que aprovada, não resolve a controvérsia por ainda traz a ideia do “resultado do serviço” como algo determinante para a incidência do ISS nas exportações.

 Resta aos contribuintes acompanhar a evolução do tema nos Tribunais. A discussão parece estar longe de acabar.

 



[1]     "Art. 2º O imposto não incide sobre:

      I. - as exportações de serviços para o exterior do País;

      (...)

      Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.".

[2] Processo Administrativo nº 2011-0.125.786-1.

[3] Processo Administrativo nº: 2014-0.335.315-4.

[4] Processo Administrativo nº6017.2015/0000875-2

[5] Processo Administrativo nº 04/354.235/2010.

[6]    TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 0135126-81.2007.8.26.0000, 15ª Câmara de Direito Público, Julgado em 30.8.2012, Relator Desembargador Osvaldo Palotti Junior.

[7]    TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 0015497-75.2012.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público Julgado em 14.5.2015, Relator Desembargador Rezende Silveira.

      TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 10009239-95.2013.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público Julgado em 2.6.2015, Relator Desembargador Rezende Silveira.

      TJ/PR, Recurso de Apelação Cível nº 114736-4, 2ª Câmara Cível, Relator Desembargador Sílvio Dias, DJ: 15.5.2014.

      TJ/RS, Recurso de Apelação Cível nº 70050862630, 1ª Câmara Cível, Julgamento de 12.12.2014, Relator Desembargador Carlos Roberto Lofego Caníbal.