A Inclusão dos Créditos Presumidos de ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS - Re Nº 835.818.

 por Luciano Gomes Filippo
Doutor em Direito Público pela Universidade Panthéon-Assas (Paris II) 
Mestre em Direito Tributário pela mesma Instituição
Membro da Associação Francesa de Doutores em Direito (AFDD)
Advogado no Rio de Janeiro e em São Paulo
Rafael Alves dos Santos
Graduado em Ciências Contábeis
Sócio de AFGS Advogados
Advogado no Rio de Janeiro

 

I – INTRODUÇÃO

Com o objetivo de atrair investimentos e angariar recursos, muitos Estados vêm concedendo incentivos tributários às pessoas jurídicas que se instalam em seus territórios. Dentre as diversas espécies de benefícios fiscais, chama atenção os chamados créditos presumidos de ICMS.

A concessão de crédito presumido consiste na criação fictícia de um crédito, normalmente determinado mediante a aplicação de uma alíquota sobre o valor do ICMS apurado na saída, que tem o condão de reduzir ou anular o imposto a ser efetivamente recolhido aos cofres estaduais. Trata-se, portanto, de uma operação que reduz ou anula a carga tributária suportada pelo contribuinte.

Possui a natureza de subvenção governamental, cujo conceito foi assim definido pelo Pronunciamento Técnico CPC 07, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis: “uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade”.

As Leis nºs 10.637/2012 e 10.833/2003, passaram a prever, com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014, que as subvenções para investimento não integram as bases de cálculo do PIS e da COFINS, deixando a entender, por interpretação a contrário senso, que as subvenções para custeio deveriam ser tributadas.

Estabelecidas essas premissas, abordaremos brevemente a questão atinente à inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, cujo tema ganhou especial relevo após a Solução de Consulta nº 188, exarada pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)[1], publicada em 31/07/2015, que assim coloca a questão:

“SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
O crédito presumido de ICMS concedido pelo Estado de Santa Catarina, conforme previsto no art. 15 § 35, inc. XI do Anexo 2 do Decreto nº 2.870/01 - RICMS/SC, não está revestido dos aspectos e formalidades necessários para ser considerado subvenção para investimento.
A mera intenção do subvencionador não caracteriza a operação como subvenção. Necessário haver um projeto pré aprovado e vinculação plena dos recursos. A disponibilização dos recursos diretamente ao subvencionado descaracteriza a subvenção.
O incentivo concedido, da forma como se apresenta, caracteriza receita tributável do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL e das Contribuições para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
Dispositivos Legais: RIR/1999, arts. 392 e 443; PN CST nº 112, de 1978; Solução de Divergência Cosit nº 15, de 2003; Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.”

Além disso, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria (RE nº 835.818, Rel. Min. Marco Aurélio), mesmo que a Corte não tenha enfrentado o tema, o que naturalmente traz grandes expectativas, tanto para a Fazenda quanto para os contribuintes.

Esclareça-se, desde já, que por reputarmos irrelevante à conclusão do presente trabalho, não adentraremos na distinção entre subvenção para investimento ou custeio[2], bem como na contabilização dessa espécie de benefício fiscal, mesmo porque, parafraseando Leandro Paulsen[3], nem tudo que contabilmente é considerado receita pode ser assim conceituada no âmbito tributário, pois, em respeito ao princípio da capacidade contributiva, para que haja tributação é imprescindível a revelação de riqueza.

II – OS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS NÃO SE ENQUADRAM NO CONCEITO DE RECEITA

Com a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 20/1998, que alterou a redação do art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, a base de cálculo do PIS e da COFINS passou a ser a “receita” ou o “faturamento”.

Sobre o termo “faturamento”, seja para aqueles que o consideram apenas como o produto da venda de mercadorias ou serviços, seja para os que o classificam como o resultado da atividade operacional da pessoa jurídica, não há dúvida que em tal conceito não se enquadram os créditos presumidos de ICMS.

As “receitas”, conforme ensinou Eduardo Bottallo em trabalho citado pelo Ministro José Delgado nos autos do REsp nº 411.580, “correspondem ao benefício efetivamente resultante do exercício da atividade profissional. Passam a integrar o patrimônio das prestadoras. São exteriorizadoras de sua capacidade contributiva”.

Tem-se, portanto, que “receita” é o ingresso de valor que acresce ao patrimônio da pessoa jurídica como elemento novo e positivo, decorrente do exercício de suas atividades empresarias e desde que expresse capacidade contributiva.

Dito isso, somos da opinião de que os créditos presumidos de ICMS não possuem a característica de “receita”, pois, embora reduzam o valor do imposto a pagar, (i) não consubstanciam elemento positivo de aumento patrimonial, (ii) não resultam em ingresso de valor ou direito no ativo, (iii) são descontos recebidos pelo Estado concedente, sem relação com a atividade empresarial do contribuinte e (iv) não expressam capacidade contributiva.

Na realidade, créditos presumidos de ICMS têm a natureza de subvenção tendente à recuperação de custos fiscais, cujo objetivo é atrair investimentos ao Estado concedente e estimular determinada atividade empresarial.

A respeito da impossibilidade de se caracterizar como “receita” a recuperação de custos tributários, oportuna se faz a transcrição dos ensinamentos de José Antônio Minatel[4]:

“Em qualquer hipótese, tratando-se de despesa ou custo anteriormente suportado, sua recuperação econômica em qualquer período posterior, quanto suficiente para neutralizar a anterior diminuição patrimonial, não ostenta qualidade para ser rotulada de receita, pela ausência do requisito da contraprestação por atividade ou de negócio jurídico (materialidade), além de faltar o atributo da disponibilidade de riqueza nova. (...)
A recuperação de um valor anteriormente registrado como encargo tributário não tem o condão de transformá-lo automaticamente de despesa em receita, ainda que a forma adotada de escrituração em conta credora para contribuir para a configuração de aumento do resultado do exercício da pessoa jurídica no momento da recuperação, efeito que, de concreto, traduz o retorno ao status quo ante, não reunião condições de materializar ingresso de elemento novo que se qualifique no conceito de receita.
(...) se o tributo a ser ressarcido incidiu em etapa econômica do processo produtivo e foi suportado como parte integrante do preço de insumos adquiridos pela empresa, o crédito assim concedido tem função de minimizar  os custos de fabricação de produtos em razão de determinada política governamental. De forma, tem nítida natureza de recuperação de custos (...)”.

 Sob outro enfoque, conforme bem observou o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, nos autos do Recurso de Apelação/Reexame Necessário nº 5014019-74.2010.404.7000, “admitir-se que tal subsídio ou subvenção sirva de base de cálculo para as contribuições PIS e COFINS, seria o mesmo que admitir a interferência da União na competência tributária privativa dos Estados, limitando a eficácia de benefícios fiscais por eles concedidos, importando em ofensa ao princípio federativo”.

Ademais, aquela Corte Regional também ressaltou que “a incorporação de tais créditos à base de cálculo dos tributos federais acarreta um desfalque em seu valor numérico, na medida em que uma parcela das importâncias ressarcidas será amealhada aos cofres da União Federal”.

O Superior Tribunal de Justiça vem adotando o mesmo posicionamento, tendo afirmado, por ocasião do julgamento do REsp nº 1.025.833[5], que “independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste incorporação ao patrimônio das empresas industriais, pois se trata de mero ressarcimento de custos (...)”.

Recentemente, por meio de decisão publicada em 22/09/2015, o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE nº 835.818, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, reconheceu a repercussão geral da matéria.

Embora ainda seja cedo para prever o resultado do julgamento, especialmente em razão da recente mudança de composição do Supremo Tribunal Federal, parece-nos que o tema abordado neste trabalho se assemelha, em parte, com aquele apreciado nos autos do RE nº 606.107, cuja repercussão geral também foi reconhecida.

Naquele julgamento a Suprema Corte declarou a inconstitucionalidade da incidência do PIS e da COFINS sobre os valores relativos aos créditos de ICMS, decorrentes de exportação, transferidos a terceiros.

Na ocasião, a Relatora do caso, Ministra Rosa Weber, consignando expressamente que o conceito de receita está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, sustentou, valendo-se da doutrina de Ricardo Mariz de Oliveira, que a receita é“algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio, constituindo um dado positivo para a mutação patrimonial’’.

Continuando a fundamentação de seu voto, afirmou que o aproveitamento de créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera receita tributável, pois se trata de “mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS”.

Aliás, utilizando-se da doutrina de José Antônio Minatel, citada acima, a Ministra se alinha à corrente cujo entendimento é de que “na imensa maioria dos casos de recuperação de custos ou despesas, não resta configurada receita tributável”.

À exceção do Ministro Dias Toffoli, que apresentou voto divergente, todos os demais prestigiaram o entendimento da Relatora, sendo oportuno transcrever as seguintes manifestações:

Ministro Luiz Fux
“(...) A Ministra Rosa Weber teve oportunidade de destacar, no seu longo voto, a posição uníssona da doutrina no sentido de que esse crédito que é repassado, pelo que ele é compensado através da transferência, não significa evidentemente nenhuma receita, isso é ressarcimento de custo e não se inclui no conceito de receita, que já foi há muito estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal.
(...)”

Ministro Ricardo Lewandowski
“(...) Mas eu gostaria de assinalar um ponto que também já foi ventilado pelos Magistrados que me precederam: os créditos de ICMS não compõem, de forma nenhuma, o patrimônio da empresa e nem constituem renda própria ou faturamento, nos termos do artigo 195, I, alínea b, da Constituição Federal. Eles são meras receitas escriturais, que, posteriormente, reverterão aos cofres da União, e, por isso, não podem integrar a base de cálculo do PIS e COFINS. (...)” 

Ministro Marco Aurélio
“(...) Percebo, passo a passo, a origem dos recordes na arrecadação tributária e tenho presente, em primeiro lugar, que o contribuinte não fatura tributo e, em segundo, que o Estado não pode dar com uma das mãos e tirar com a outra.
Também considero, Presidente, que não estamos a vislumbrar receita, aporte de riqueza, levando em conta o patrimônio da exportadora. O que há, em última análise - é impróprio falar de receita decorrente de crédito -, é recuperação de custo havido com o ingresso da matéria-prima tributada. (...)”

Como se vê, no mencionado julgamento o Supremo Tribunal Federal deixou claro seu entendimento no sentido de que a caracterização da receita depende necessariamente de acréscimo patrimonial, não se enquadrando nessa grandeza a recuperação de créditos fiscais.  

III – CONCLUSÃO

 A considerar o cunho constitucional do tema abordado neste trabalho, espera-se que o Supremo Tribunal Federal, permanecendo fiel a sua jurisprudência e ao conceito de receita pacificado ao longo de anos, declare a inconstitucionalidade da inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.



[1] Cumpre registrar que o assunto não é novo no entendimento da Receita Federal, pois já em 20/05/2011 foi publicada a Solução de Divergência nº, com exatamente o mesmo entendimento: “Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep”.

[2] Vide Parecer Normativo CST nº 112, de 1978.

[3] in “Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência”, 16ª edição, Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2014, p. 577.

[4] in “Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP, 2005, p. 218/219.

[5] Os julgados posteriores têm adotado o mesmo entendimento, a exemplo do AgRg no AREsp  nº 6.343, do AgRg no REsp nº 1.329.781 e do REsp nº 1.218.248.