O Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil n. 8, de 2.9.2014, e seu elo com a discussão acerca da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte pelo lançamento contábil

 por Pedro Dias Cavalcante Junior
Advogado em São Paulo

1. Objeto do estudo

Tratará o presente artigo da análise do Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil (RFB) n. 8, de 2.9.2014, que versa sobre o elemento temporal da hipótese de incidência tributária do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre a remuneração decorrente da prestação de serviços de natureza profissional, à luz da norma reproduzida no art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto n. 3.000/99, especificamente em relação ao posicionamento da RFB sobre a caracterização do rendimento com o lançamento contábil da despesa correspondente pela pessoa jurídica tomadora do serviço.

2. O Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil n. 8, de 2.9.2014

Antes de tecermos nossas considerações acerca do Ato Declaratório Interpretativo (ADI) objeto do presente artigo, é necessário entender qual a amplitude de citado ato administrativo e qual entendimento a administração pública tributária federal externou por meio dele.

Através de referido ADI, a RFB esclareceu seu posicionamento acerca do aspecto temporal do fato gerador do IRRF devido sobre a remuneração proveniente da prestação de serviços de natureza profissional, conforme previsão constante do art. 647 do RIR.

Nos termos do art. 1º deste ADI, o fato gerador do IRRF ocorrerá na data do lançamento contábil feito por pessoa jurídica contratante, referente aos honorários de prestador de serviços. Logo, na visão da Administração Tributária, a hipótese de incidência se aperfeiçoa no momento do lançamento a débito da despesa em conta de resultado, em contrapartida a crédito em conta do passivo, com a emissão da correspondente nota fiscal ou fatura pelo prestador dos serviços, devidamente aceita pelo contratante.

Nos termos do art. 2º do ADI n. 8, a retenção do imposto de renda deverá ser efetuada exatamente na data da contabilização do valor dos serviços prestados, sendo esse o termo a quo para o início do prazo recolhimento do tributo[1].

Delimitado o alcance de referido ato administrativo, passaremos a verificar sua adequação com o sistema tributário, notadamente em relação a possibilidade de caracterização da disponibilidade econômica ou jurídica da renda pelo lançamento contábil.

3. O ADI n. 8 e o IRRF pelo lançamento contábil: consolidação do entendimento do Fisco Federal

Deve-se destacar de início que a hipótese de incidência do IRRF mencionado no aludido ADI está reproduzida expressamente no Decreto 3.000/99 – RIR, mais especificamente em seu art. 647[2], o qual determina que “estão sujeitas a incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional”.

Sempre existiu a dúvida no que diz respeito ao momento do nascimento da obrigação tributária, já que os dispositivos legais determinam que o aspecto temporal do fato gerador ocorre com o pagamento ou com o crédito do valor dos honorários.

Ainda no ano de 1986, a RFB publicou o Parecer Normativo CST n. 7, para os casos de prestação de serviço de propaganda e publicidade, no qual tratou exatamente da questão relativa ao momento do fato gerador do IRRF relacionado ao pagamento e ao lançamento contábil do valor. Naquela ocasião, restou consignado que o lançamento contábil ensejaria o fato gerador do IRRF caso fosse comunicado ao prestador; se não houvesse referida comunicação, o aperfeiçoamento da hipótese de incidência se daria quando do vencimento da fatura ou nota do prestador.

Após a publicação de citado Parecer Normativo, a própria RFB oscilou seu entendimento em dois sentidos antagônicos: ora para entender que o simples lançamento contábil de uma despesa derivada de prestação de serviço (nominal ao prestador de serviço), antes do efetivo pagamento, ensejava, sim, a tributação do IRRF, conforme as Soluções de Consulta 338/2002[3] e 76/2009[4]; ora para explicitar entendimento no sentido de que, para haver o fato gerador do IRRF, deveria ocorrer a efetiva colocação dos honorários à disposição do prestador de serviço, conforme entendido na Solução de Consulta 60/2011[5].

Essa divergência de entendimentos foi dirimida, no ano de 2013, por meio da publicação da Solução de Divergência n. 26, emitida pela Coordenação Geral de Tributação (COSIT), a qual teve sua ementa redigida da seguinte forma:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. DE NATUREZA PROFISSIONAL. IMPORTÂNCIAS CREDITADAS Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante. A retenção do imposto de renda na fonte, incidente sobre as importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, se dará na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir desta data o prazo para o recolhimento. Dispositivos Legais: Art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999); Parecer Normativo CST nº 07, de 02/04/86; Parecer Normativo CST nº 121, de 31 de agosto de 1973 e arts. 43, 114, 116, incisos I e II, e 117, incisos I e II, do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966). – grifos nossos

Ficou confirmado, assim, o entendimento segundo o qual o lançamento contábil da despesa relacionada a prestação de serviço já se mostra suficiente para ensejar a tributação do IRRF, desde que o pagamento não seja feito antes de aludido evento.

Em referida Solução de divergência, a RFB foi clara ao declarar que, “mesmo no caso de ser estabelecido pelo contrato um prazo posterior para o pagamento da remuneração, é com o crédito contábil que se configura a situação jurídica disposta no inciso II, art. 116, ou seja, o fato jurídico da prestação de serviço, com o débito em despesa do valor da remuneração, no patrimônio jurídico do tomador do serviço, que tem o dever jurídico de pagá-la, e o correspondente crédito a favor do prestador de serviço, o qual tem o direito subjetivo de recebê-lo”.

O racional do Fisco Federal neste caso foi o de que é justamente por meio do lançamento contábil em contas de despesa, nominal ao fornecedor do serviço, que o contratante reconhece a efetiva prestação e o valor a ser pago, configurando o crédito a que se refere o art. 647 do RIR.

Em 2014, então, a RFB de uma vez por todas colocou pá de cal na discussão, através da publicação do ADI n. 8. Deve-se ressaltar que a redação dos dois artigos de referido ADI é praticamente idêntica à ementa da Solução de Divergência n. 26/2013, conforme representado na tabela reproduzida ao final deste artigo.

Visou-se, claramente, não só solidificar o quase que consagrado entendimento da RFB sobre o assunto, mas também promover seu efeito pleno interna corporis, para que justamente não houvesse mais dúvida quanto ao momento do fato gerador do IRRF, bem como para que não desaguassem mais inúmeras Consultas sobre esse mesmo tema.

Deixando-se de lado qualquer ponderação acerca das justiças e injustiças tributárias brasileiras no que tange à tributação da renda na fonte, fato é que o ADI n. 8 foi editado no contexto e com base na norma do art. 647 do RIR.

Parece-nos que o ADI quis transparecer que há adequação do IRRF previsto no art. 647 do RIR com o comando do caput do art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN), o qual dispõe que “o imposto [Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza], de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”.

A despeito da posição defendida pela RFB, certo é que o aspecto temporal do fato gerador do IRRF deve estar em harmonia com o conceito de “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica” de renda, nos termos do art. 43 do CTN, na forma como acima mencionado.

O termo disponibilidade pressupõe um ato ativo da fonte pagadora, que coloque o rendimento à livre disposição do beneficiário. É no mínimo questionável a posição da RFB de considerar que o mero crédito contábil, antes do vencimento da obrigação de pagamento, é suficiente para ensejar a incidência do IRRF, tendo em vista o simples crédito contábil não representa disponibilidade (econômica ou jurídica) da renda ao beneficiário.

Ao tratar do crédito ou pagamento como elementos temporais da hipótese de incidência do IRRF, o art. 647 do RIR refere-se o crédito que coloca a renda à efetiva disposição do beneficiário do rendimento, não se confundindo com o simples registro contábil de obrigação futura. Assim, se o crédito contábil ocorre antes de o rendimento estar efetivamente disponível juridicamente, é incabível a exigência do IRRF, sob pena de violação ao art. 43 do CTN[6].

Ora,a disponibilidade jurídica da renda se caracteriza nas hipóteses em que, embora o prestador de serviço não tenha posse direta da renda, o rendimento foi colocado à disposição pela fonte pagadora.

É questionável, também, a invocação da situação jurídica de que trata o inciso II do artigo 116 do CTN. De acordo com tal dispositivo, o legislador pode não vincular a hipótese tributária a um instituto jurídico específico, optando por uma descrição legal mais abrangente, capaz de alcançar qualquer negócio jurídico que ocasione determinado efeito. Ocorre que o crédito contábil não reflete qualquer situação jurídica subjacente, que coloca o rendimento à disposição do credor.

A disponibilidade do rendimento para fins de retenção do IRRF não se confunde com a aquisição do direito à renda (aquisição do direito ao preço), tampouco com momento em que a obrigação se torna exigível pelo seu titular. O direito ao recebimento do preço surge após a prestação do serviço a contento, com sua aceitação pelo tomador. A data do vencimento prevista no contrato estabelece quando o pagamento se torna exigível pelo prestador do serviço. Porém, a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, para fins de incidência do IRRF, apenas ocorre com um ativo da fonte pagadora, que coloque o rendimento na livre disposição do beneficiário, ainda que sem efetivo pagamento. Nas palavras de Ricardo Mariz de Oliveira[7], “o crédito em questão corresponde ao ato ativo da fonte de colocar a renda ou o provento à disposição do respectivo beneficiário, para que ele receba o que lhe é devido no momento em que comparecer perante a fonte”. Trata-se, assim, de ato ativo da fonte pagadora que coloca o numerário a disposição do beneficiário, seja para retirada, seja via crédito bancário.

O fato contábil não reflete, por si só, disponibilidade econômica ou jurídica da renda, a não ser que o evento retratado pela contabilidade reflita um fato jurídico-econômico que caracterize a colocação do rendimento à disposição do beneficiário. Assim, a apropriação contábil da despesa, em obediência ao regime de competência, não caracteriza a ocorrência do fato gerador do IRRF.

A despesa contábil é escriturada no momento em que efetivamente incorrida, que equivale ao momento de constituição da obrigação correspondente, independentemente da data de vencimento. Porém, o IRRF não é devido no momento em que a despesa é creditada contabilmente, mas sim no momento do pagamento ou crédito, que supõe a realização de ato que coloque o rendimento na esfera de disponibilidade do credor.

Em vista das afirmações acima, chegamos à conclusão que o único ponto positivo do ADI n. 8 foi, em última análise, confirmar o entendimento oficial da RFB a respeito do tema, de modo a afastar as diferentes interpretações anteriormente dadas a citado dispositivo normativo pela própria RFB. Perceba que, anteriormente, o contribuinte não tinha certeza em qual momento nascia a obrigação estando sujeito a discricionariedade do Agente Fiscal que entendesse de uma maneira ou de outra.

Isso porque, muito embora os Atos Declaratórios Interpretativos não obriguem o contribuinte, haja vista a existência do princípio da universalidade da jurisdição, com base no art. 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal, o ADI n. 8, como norma complementar de direito tributário[8], uniformizou o entendimento e a atuação dos agentes fiscais acerca do art. 647 do RIR, obrigando o Fisco Federal em decorrência da vinculação da Administração Pública a seus atos[9]. Vale menciona que, justamente com base no supramencionado princípio da universalidade da jurisdição, pode o contribuinte questionar o ADI n. 8 em juízo, caso entenda que há alguma mácula jurídica em se âmago.

Por fim, sabe-se que o art. 100, parágrafo único, do CTN, afasta a imposição de juros e penalidades contra o contribuinte que, imbuído de boa-fé, age em cumprimento de normas complementares às leis tributárias. O ADI n. 8 insere-se no âmbito dessas normas, de modo que as suas disposições devem ser levadas em consideração como um elemento de interpretação, que, em última análise, demonstra a boa-fé do contribuinte no cumprimento da legislação tributária, excluindo a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

4. Conclusões

O entendimento de que o lançamento contábil é ato suficiente a ensejar a tributação da renda pelo IRRF já existia interna corporis na RFB desde a década de oitenta[10], com a publicação do Parecer Normativo CST n. 7/86, não se mostrando inovador o ADI n. 8/14 neste ponto.

Após a RFB oscilar seu entendimento por meio de publicações de Soluções de Consulta, ora para entender que, no que diz respeito ao art. 647 do RIR, o lançamento contábil ensejava o IRRF, ora para entender que apenas a disponibilização econômica ensejaria esta forma de tributação, o próprio Fisco Federal colocou pá de cal na discussão com a publicação da Solução de Divergência n. 26/2013, para firmar o entendimento de que o lançamento contábil já ensejaria a tributação do IRRF.

O ADI n. 8/14 positivou interna corporis o entendimento sufragado na Solução de Divergência n. 26/2013, no sentido de solidificar seu entendimento (questionável, como mencionamos acima) acerca da incidência do IRRF com base no lançamento contábil, obrigando o Fisco Federal em decorrência da vinculação da Administração Pública a seus atos, que deverá, obrigatoriamente, observar os dispositivos de tal ADI no momento das fiscalizações, decisões administrativas e eventuais consultas formuladas pelos contribuintes a respeito do assunto.

 

Referências bibliográficas:

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15ª edição. São Paulo: Saraiva. 2009

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm.  Acesso em 27 mar. 2015

BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em 27 mar.2015

BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm. Acesso em 27 mar.2015

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 2ª edição. São Paulo: Saraiva. 2012

HARADA, Kiyoshi. Natureza do Ato Declaratório Interpretativo – ADI – e seus efeitos. Disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10326, acesso em 27 mar.2015

OLIVEIRA. Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin. 2008.

Tabela:

Solução de Divergência 26/2013

ADI n. 8/2014

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. DE NATUREZA PROFISSIONAL. IMPORTÂNCIAS CREDITADAS Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante. A retenção do imposto de renda na fonte, incidente sobre as importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, se dará na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir desta data o prazo para o recolhimento.

Dispositivos Legais: Art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999); Parecer Normativo CST nº 07, de 02/04/86; Parecer Normativo CST nº 121, de 31 de agosto de 1973 e arts. 43, 114, 116, incisos I e II, e 117, incisos I e II, do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966).

Dispõe sobre o momento da ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda na fonte, no caso de importâncias creditadas.

(...)

1ºConsidera-se ocorrido o fato gerador do imposto sobre a renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante.

Art. 2ºA retenção do imposto sobre a renda na fonte, incidente sobre as importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, será efetuada na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir dessa data o prazo para o recolhimento.

 

[1] O IRRF deverá ser recolhido até o último dia útil do segundo decêndio subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador (art. 70, I, “d”, da Lei nº 11.196/2005), sob o código de receita 1708.

[2] Bases legais: Decreto-Lei nº 2.030, de 9 de junho de 1983, art. 2º, Decreto-Lei nº 2.065, de 1983, art. 1º, inciso III, Lei nº 7.450, de 1985, art. 52, e Lei nº 9.064, de 1995, art. 6º.

[3] FATO GERADOR – Serviços Prestados por Pessoa Jurídica. A retenção do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias devidas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional (auditoria) deve ser feita quando da ocorrência do fato gerador, que corresponde ao pagamento ou crédito, o que ocorrer primeiro. Ocorrendo em primeiro lugar o crédito contábil das referidas importâncias, nominal a beneficiária, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, devendo ser retido o imposto neste momento.” – grifos nossos

[4]FATO GERADOR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. No caso da prestação de serviços por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis, ou mercantis, o fato gerador do IRRF é o crédito, pagamento, emprego, entrega ou remessa dos respectivos rendimentos (o que primeiro ocorrer).

[5] “FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NATUREZA PROFISSIONAL. Ocorrendo em primeiro lugar o crédito das importâncias devidas a pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, nomimal às beneficiárias, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, devendo ser retido o imposto neste momento. O mero lançamento contábil não tem o poder de configurar o fato gerador do tributo. O beneficiário terá que possuir (adquirir) disponibilidade econômica ou jurídica do produto de seu serviço profissional.” – grifos nossos

[6] Nesse sentido, já se manifestou a 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes: “Ano-calendário: 1997 e 1998 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - REGISTRO CONTÁBIL DE DESPESA - REGIME DE COMPETÊNCIA - DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA DA RENDA - INOCORRÊNCIA - O simples crédito contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor, não se configurando, portanto, o fato gerador do Imposto de Renda.” (Acórdão n° 104-23.000, 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, em 24.01.2008)

[7] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 512.

[8] Art. 100, inciso I, do CTN.

[9] Sobre a natureza jurídica do Ato Declaratório Interpretativo: HARADA, Kiyoshi. Natureza do Ato Declaratório Interpretativo – ADI – e seus efeitos. Disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10326, acesso em 27.3.2015, às 10:12.

[10] Para os casos de prestação de serviço de propaganda e publicidade.