Reflexões necessárias sobre o reconhecimento de Repercussão Geral ao Recurso Extraordinário n.º 835.818/PR – Inclusão de créditos presumidos de ICMS nas bases de cálculo do PIS e da Cofins

por Orlando Frutuoso Dalcin
Advogado em São Paulo
Graduado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP)
Guilherme Mendes Soares
Advogado em São Paulo
Graduado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie

 

1.  Introdução 

O Recurso Extraordinário nº 835.818/PR (RE 835.818/PR) discute a possibilidade de inclusão do montante de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins e teve sua repercussão geral reconhecida em setembro de 2015.

Este tema está circunscrito no contexto de um tema maior, a discussão sobre a tributação das subvenções governamentais.

O presente artigo tem como objetivo apresentar reflexões sobre os possíveis impactos de uma decisão com repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal (STF) de matéria tão controversa sem considerar todas as nuances do tema.

2.  O processo judicial de sua origem até o RE 835.818/PR

a.  Dos Créditos Presumidos objeto da discussão

Segundo consta na petição inicial, o contribuinte possui crédito presumido de ICMS nos Estados do Paraná, conforme a Lei 14.985/2006, e da Bahia, conforme o Decreto 7.799/2000.

A lei do Paraná concedeu, entre outros benefícios, crédito presumido de 75% do montante devido de ICMS em decorrência do desembaraço aduaneiro da mercadoria em território paranaense.

Note-se que este benefício fiscal está inserido no contexto da chamada “Guerra Fiscal” entre os Estados, mais notadamente da “Guerra dos Portos” e, portanto, foi concedido sem autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz)[1].

Este benefício fiscal foi objeto de questionamento na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 4.481 (ADIN 4.481). Nesta ação, a Lei 14.985/2006 foi julgada inconstitucional pelo plenário do STF em março deste ano. O que chama atenção em relação a este julgado não foi a invalidação do benefício fiscal concedido – o que seria previsível à luz da jurisprudência do STF – mas sim a modulação dos efeitos da decisão para a data da sessão de julgamento, algo inédito no STF sobre esta matéria[2].

Em relação ao Decreto da Bahia n.º 7.799/2000, este concede diversos benefícios fiscais, dentre eles créditos presumidos, todos atrelados ao código Classificação Nacional De Atividades Econômicas (CNAE) da empresa.

Tais benefícios, a exemplo dos paranaenses, também foram concedidos sem a aprovação do Confaz. Porém, até a presente data, não foi identificada medida no STF questionando a sua constitucionalidade.

Em resumo: os benefícios fiscais que originaram créditos presumidos para o contribuinte foram concedidos sem a aprovação do Confaz, sendo que um deles (do Paraná) já teve a inconstitucionalidade reconhecida pelo STF e com modulação dos efeitos da decisão. E, agora, a incidência de PIS/COFINS sobre tais créditos presumidos está em análise, em repercussão geral, no STF.

b.  Dos fundamentos do contribuinte 

O contribuinte impetrou mandado de segurança perante a Justiça Federal de Curitiba-PR objetivando evitar a potencial exigência de inclusão do crédito presumido de ICMS na base do PIS e da COFINS.

A argumentação do contribuinte pode ser sintetizada nos seguintes fundamentos:

(i) Crédito presumido de ICMS seria apenas ressarcimento de custo e por esta razão não poderia ser considerado como riqueza nova e tampouco pode ser enquadrado como receita ou faturamento da empresa.
(ii) Entendimentos em outro sentido afrontariam os artigos 195, I, “b” da Constituição Federal[3] e 110 do Código Tributário Nacional[4], além de jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do STF.

Como se vê, o contribuinte delimitou bastante o campo de discussão nestes autos: trata a matéria tão somente como inclusão de crédito presumido de ICMS na base de cálculo de PIS/COFINS pois tais créditos seriam mero ressarcimento de custo, não podendo ser entendidos como receita ou faturamento.

Ou seja, o contribuinte não discute tema principal, no qual os créditos presumidos de ICMS estão inseridos, que é a análise da matéria sob o ponto de vista das subvenções, tampouco discute seu o aspecto contábil da escrituração dos créditos, ou mesmo os possíveis reflexos tributários que decorrem da escrituração.

c.  Dos fundamentos do Erário

Primeiramente a Receita Federal do Brasil (RFB) e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) (tratados conjuntamente como “Fisco”) sustentam que o PIS e a COFINS incidem sobre quaisquer receitas e/ou faturamento, independentemente do tratamento contábil que é dado a estes.

Mais além, o Fisco rebate os argumentos do contribuinte e afirma que não há o que falar em ressarcimento de custos, uma vez que o ICMS não compõe custo de mercadoria nenhuma, em razão de sua natureza não-cumulativa e complementa sustentando que, mesmo se assim fosse, recuperação de custo também seria considerada como um tipo de receita tributável pelo PIS e pela Cofins:

“E, mesmo que se tratasse de mera recuperação de custos, todas as receitas da empresa tem por objetivo recuperar os custos decorrentes de sua atividade econômica e, além disso, obter lucro.
Assim, não há porque distinguir essa receita de qualquer outra obtida pela empresa, já que todas elas, em última análise, tem, como dito, recuperar os custos de sua operação e, ainda, gerar lucro.[5](Grifamos)

Antes de concluir o seu raciocínio sobre o tema, o Fisco tangencia o tema principal em discussão, da tributação das subvenções governamentais, ao dizer que “a contrapartida do lançamento do crédito presumido de ICMS, concedido pelo Estado, tem a natureza de receita, na categoria de subvenção[6]. Porém, o Fisco não se aprofunda no debate da questão, sem fazer as necessárias distinções entre subvenção para custeio ou para investimento e o respectivo tratamento tributário.

d.  Das decisões proferidas

Passamos agora a analisar as decisões – aqui, nos referimos à sentença, ao acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4) e ao acórdão proferido pelo STJ - contidas no RE 835.818/PR. Logo de início, é importante frisar que todas as estas decisões foram favoráveis ao contribuinte, sem acatar ou considerar nenhum argumento do fisco.

A sentença conclui pela exclusão do montante de crédito presumido de ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins com base em dois argumentos. O primeiro é o mesmo do contribuinte, ao afirmar que crédito presumido de ICMS não seria receita, mas sim recuperação de custo. O segundo reconhece que a exigência do PIS e da Cofins sobre o montante de crédito presumido de ICMS iria contra o objetivo do Estado (aqui entendido como ente federado) que concedeu o incentivo fiscal. Neste tocante, vale a pena transcrever o segundo argumento:

“Trata-se de créditos que decorrem de incentivos fiscais concedidos pelo Estado-Membro, a fim de, isentando a empresa do pagamento do ICMS em relação a certas operações, estimular a prática de determinadas atividades econômicas, conforme diretrizes de política pública. No caso, pretendeu-se com a concessão deste crédito presumido (Lei Estadual nº 14.985/2006) incentivar as indústrias paranaenses, desonerando-as de despesas com custos de importação, naquelas importações realizadas por meio de aeroportos e dos portos de Paranaguá e Antonina, com desembaraço aduaneiro do Estado.
Disto se conclui que a incidência da COFINS e do PIS sobre crédito presumido decorrente de isenção fiscal iria em sentido contrário ao estímulo concedido pelo ente federativo.”[7] (Grifamos) 

Talvez a sentença – e especialmente neste trecho - seja a única decisão que tenha se aprofundado mais sobre a natureza do crédito presumido de ICMS. Ainda assim, como é possível observar, a sentença se debruça muito brevemente sobre o tema, ao debater e refletir laconicamente a matéria até chegar às suas conclusões.

O TRF4 analisou toda a matéria em dois parágrafos – mais precisamente em 11 linhas. Para o TRF4, o crédito presumido de ICMS não constituiria receita, mas sim renúncia fiscal do Estado. E tributar tal renúncia implicaria interferência da União na competência tributária dos Estados, com consequente violação ao princípio do pacto federativo. Confira-se: 

“Admitir-se que tal subsídio ou subvenção sirva de base de cálculo para as contribuições PIS/COFINS, seria o mesmo que admitir a interferência da União na competência tributária privativa dos Estados, limitando a eficácia de benefícios fiscais por eles concedidos, importando em ofensa ao princípio federativo. Ademais, a incorporação de tais créditos à base de cálculo dos tributos federais acarreta um desfalque em seu valor numérico, na medida em que uma parcela das importâncias ressarcidas será amealhada aos cofres da União Federal.”[8] 

O acórdão proferido pelo STJ foi o que menos se manifestou sobre o tema: foram apenas três linhas e a citação de dois precedentes. O STJ se limitou a afirmar que crédito presumido não se confunde com receita ou faturamento. Ressalte-se que não houve sequer uma manifestação a respeito do argumento de ressarcimento de custos, tampouco se mencionou algo sobre subvenção.

Uma vez analisado todo o histórico do RE 835.818/PR, temos material suficiente para fazer as reflexões e críticas necessárias à seleção deste processo para julgamento com repercussão geral pelo STF. É o que se segue.

3.  Críticas à escolha do RE 835.818/PR para julgamento por repercussão geral

Conforme já adiantado, acreditamos que o RE 835.818/PR não nos parece ser o processo ideal para figurar como “leading case” e decidir uma matéria tão importante e controversa no Direito Tributário. Os comentários a seguir serão breves e não esgotarão – e nem assim pretendemos – o tema. Porém, tentaremos esclarecer os principais motivos que conduzem o nosso raciocínio.

a.  A questão está pouco madura para debate

Como vimos, as decisões proferidas no RE 835.818/PR foram superficiais e pouco debateram sobre o tema, especialmente quando considerado sob o panorama que está efetivamente inserido – das subvenções governamentais. Somados, todos os argumentos contidos nas decisões não superam o breve resumo acima. Especialmente lacônica foi a decisão do STJ, que apenas em três linhas de efetiva análise e por meio da citação de dois de seus precedentes, se satisfez para concluir sobre o tema.

Desnecessário dizer que a quantidade de linhas não é parâmetro para a qualidade das decisões. O busilis está na falta de profundidade da análise, que sem dúvida não esgotou o tema ou mesmo o debateu suficientemente. Durante todo o processo, um único argumento foi repetido: crédito presumido de ICMS seria um ressarcimento de custo, não se inserindo no conceito de receita ou faturamento e, por isso, não sujeito à incidência do PIS e da Cofins. Este argumento foi repetido quase como um mantra por todas as decisões proferidas no caso.

No entanto, ninguém – nem mesmo o contribuinte ou o fisco - se debruçou sobre a matéria de modo suficiente para entender qual é o significado e o que decorre da expressão “ressarcimento de custo”. Isso se torna temerário, pois uma simples suscitação do §3° do art. 289 do RIR[9] poderia reverter este julgamento a favor do fisco na medida em que este artigo determina que não se incluem no custo os impostos recuperáveis.

Como dito anteriormente, não nos parece ter sido realizada a análise necessária da matéria sob o ponto de vista contábil, ou ainda sob o ponto de vista das subvenções (para custeio e para investimento, e as consequências tributárias relacionadas). Também não foi discutida no processo a questão da exclusão do valor do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins – que, ao que tudo indica, será julgada favoravelmente ao contribuinte – que produz reflexos importantes sobre a matéria.

O que deve ficar claro é que não se defende aqui que o crédito presumido de ICMS deva compor a base de cálculo do PIS e da Cofins. Tampouco, se discute a invalidade do processo ou, ainda, que todas as decisões proferidas estariam equivocadas. O que se defende é que a falta da análise de todos os elementos que envolvem o tema prejudica o julgamento do RE 835.818/PR como leading case para julgar os demais casos com o mesmo tema. Existem outras questões a serem analisadas que certamente serão suscitadas eventualmente em processos judiciais e que, ou serão ignoradas por conta do julgamento do recurso em questão, ou levarão o STF a um novo julgamento sobre a matéria.

De toda forma, o que há é uma situação ruim para o contribuinte do ponto de vista da segurança jurídica e certamente qualquer decisão do STF não encerrará as discussões doutrinárias sobre o assunto e deste modo não nos parece a melhor amostra para reconhecimento de repercussão geral sobre o tema.

b.  As especificidades do RE 835.818/PR

Outro ponto que merece destaque para fundamentar as nossas críticas são as especificidades contidas no RE 835.818/PR.

Como exposto, o estudo aprofundado do caso mostra que os créditos presumidos têm origem em duas normas estaduais: uma do Paraná (Lei 14.985/2006) e outra da Bahia (Decreto 7.799/2000). Ambas estão no contexto da Guerra Fiscal entre os Estados, tendo em vista que não houve a aprovação do Confaz na concessão dos benefícios. Mais além, o benefício do Paraná faz parte do que a doutrina chama de Guerra dos Portos e foi objeto da ADIN 4.481, julgada pelo STF este ano, com o reconhecimento da afronta à Constituição Federal do benefício.

Frise-se que o tema da Guerra Fiscal entre os Estados também está no centro de discussões atuais não só do Poder Judiciário, mas também no âmbito dos Poderes Executivo e do Legislativo. Prova disso é a celebração do Convênio 70/2014 e da publicação da MP 683/2015. Assim, ainda é incerto qual será o resultado dos benefícios fiscais concedidos pelos Estados sem aprovação do Confaz. Alias mesmo o poder judiciário poderá alterar todo o cenário atual caso o STF aprove súmula vinculante sobre a matéria[10].

O contexto fático da situação é caótico. Estamos falando de benefícios fiscais concedidos de forma inconstitucional pelos Estados, com o intuito de atrair empresas de outros Estados e, assim, aumentar a arrecadação. Estes benefícios geraram créditos presumidos de ICMS e sobre este montante o fisco federal pretende cobrar PIS e Cofins. Agora, neste contexto fático, o STF vai julgar, da forma mais ampla possível, se créditos presumidos de ICMS devem ser incluídos ou não na base de cálculo de PIS e de Cofins.

A fragilidade desta decisão é evidente na simples descrição dos elementos que a compoem. No entanto, quando a analisamos sob a ótica do Novo Código de Processo Civil, a situação se agrava ainda mais. Isto porque, de acordo com o art. 979, §2° do Novo CPC[11], os fundamentos determinantes da decisão são essenciais para identificação dos processos abrangidos pela decisão. Isto nos permite concluir – ou ao menos argumentar, o que é suficiente para causar discussões no Judiciário – que existem outros fundamentos no processo que não foram analisados, certamente a decisão não pode ser aplicada.

Mais uma vez, não estamos defendendo ou não a inclusão dos créditos presumidos na base de cálculo de PIS e de Cofins. O que se critica é a afetação do RE 835.818/PR como repercussão geral para julgamento da matéria, uma vez que existem questões paralelas que certamente atrapalharão o entendimento com completude do tema.

c.  Abrangência da discussão

Como vimos, o RE 835.818/PR discute apenas e tão somente a inclusão de crédito presumido de ICMS na base de cálculo de PIS e de Cofins – e ainda assim, como dito no tópico 3.a, mesmo este tema não foi esgotado. Em nenhum momento foi suscitada a análise da matéria sob a ótica das subvenções – se para investimento ou custeio e quais os respectivos impactos contábeis e tributários, especialmente no que diz respeito a PIS e ao Cofins.

A nosso ver, não há como analisar plenamente a matéria sem abordar o tema da subvenção. Crédito presumido de ICMS é um auxílio governamental e, assim sendo, é uma espécie de subvenção - se de custeio ou de investimento, apenas a análise minuciosa do benefício poderá dizer. Mas o importante é ter a consciência de que ao julgar a questão fora do contexto da subvenção, aspectos relevantes da matéria são deixados de lado e que poderiam influenciar a decisão.

Como exemplo, a análise do caso do ponto de vista da subvenção traz à tona a discussão sobre a possibilidade de um ente da federação tributar uma parte da receita que outro ente abriu mão, em prol, por exemplo, de incentivar um determinado setor em seu território. Em outras palavras: a União pode cobrar PIS e Cofins sobre uma receita que era do Estado do Paraná, mas que este abriu mão para que o contribuinte investisse mais naquela região?

O problema é que o julgamento do RE 835.818/PR pelo STF em repercussão geral dificultará uma análise futura deste tema sob a ótica da subvenção, ou poderá acontecer o pior: o STF julgar o RE 835.818/PR de uma forma e, no futuro, julgar o caso da subvenção de outra. Neste caso, o STF teria de analisar a matéria mais uma vez, possivelmente com outra composição e o tema permanecerá aberto à discussão por anos e anos, trazendo mais insegurança jurídica para as empresas nesta situação.

São também por estes motivos que defendemos que o RE 835.818/PR não seja julgado com repercussão geral.

 4.  Conclusão

O estudo minucioso do RE 835.818/PR no permite afirmar, sem qualquer dúvida, de que esse não é um bom caso para ser julgado pela sistemática da repercussão geral pelo STF. Neste artigo trouxemos três pontos que nos permitem dar suporte a essa afirmação.

O primeiro ponto é que houve muito pouco debate sobre a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo de PIS e Cofins, seja pelas partes, seja pelo Poder Judiciário. A leitura do acórdão do STJ é bastante ilustrativa neste sentido: há apenas 3 linhas de discussão sobre a matéria. É impossível que um tema que foi tão pouco esgotado possa ser decidido por repercussão geral no STF.

O segundo ponto diz respeito ao contexto fático do RE 835.818/PR. Ainda que o julgamento seja sobre a cobrança de PIS e Cofins sobre de crédito presumido de ICMS, um dos benefícios neste caso foi julgado inconstitucional pelo próprio STF por conta da inexistência de aprovação do CONFAZ. O outro também não foi aprovado e pode ser objeto de discussão de inconstitucionalidade a qualquer momento. É um contexto caótico e que pode atrapalhar quando for aplicado aos demais casos que estão sobrestados – e os que ainda não foram ajuizados – sobre o tema.

O último ponto trata da abrangência do tema em discussão no RE 835.818/PR. Questões extremamente relevantes para compreensão e para firmar adequada convicção sobre o tema foram deixadas de lado na opção pela falta de análise do tema sobre a ótica das subvenções. A consequência desta opção provavelmente será a necessidade de novo julgamento da matéria no STF e, possivelmente, a existência de decisões antagônicas sobre um mesmo assunto.

Diante do cenário atual, entendemos que o melhor caminho seria o STF desafetar o RE 835.818/PR como repercussão geral. Existe também a possibilidade do STF promover um longo debate sobre o tema, aprofundando a análise do assunto tanto na ótica da subvenção quanto nas próprias especificidades do crédito presumido de ICMS, além de deixar de lado o contexto fático caótico do caso. Esta opção certamente será bem mais trabalhosa, mas, ao menos, garantirá um julgamento da matéria com mais segurança.



[1] Nos termos do art. 155, §2°, XII, “g” da Constituição Federal (CF/88), Lei Complementar deverá regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Atualmente, a Lei Complementar 24/1975 cumpre este papel e determina em seu artigo 2º, § 2º que a concessão de benefícios fiscais dependerá de aprovação unanime dos Estados e Distrito Federal.

[2] Em relação a este tema o informativo de STF de 11/03/2015 informou “(...) Modulação. Ao decidir pela modulação dos efeitos da decisão, que passará a valer a partir da data do julgamento da ADI, o relator ponderou que a lei vigorou por oito anos, e desfazer retroativamente seus efeitos teria um impacto imprevisível e injusto com relação às partes privadas, que cumpriram a lei tal qual ela foi posta. “Precisamos fazer uma ponderação entre a regra da Constituição Federal que foi violada, e a segurança jurídica, a boa-fé e a estabilidade das relações que já se constituíram.” (...)”

[3] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

b) a receita ou o faturamento; (...)”

[4] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

[5] Conforme Apelação da Procuradoria da Fazenda, às fls. 614 do RE 835.818/PR.

[6] Às folhas Conforme Apelação da Procuradoria da Fazenda, às fls. 614 do RE 835.818/PR

[7] Conforme Sentença às fls. 561 do RE 835.818/PR.

[8] Conforme Acórdão às fls. 665 do RE 835.818/PR.

[9] Art. 289. “O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração.

§3° Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal”

[10] Atualmente há apenas a Proposta de Súmula Vinculante 69/2012 (PSV 69): “Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional”

[11] Art. 979. “A instauração e o julgamento do incidente serão sucedidos da mais ampla e específica divulgação e publicidade, por meio de registro eletrônico no Conselho Nacional de Justiça.

§ 1o Os tribunais manterão banco eletrônico de dados atualizados com informações específicas sobre questões de direito submetidas ao incidente, comunicando-o imediatamente ao Conselho Nacional de Justiça para inclusão no cadastro.

§ 2o Para possibilitar a identificação dos processos abrangidos pela decisão do incidente, o registro eletrônico das teses jurídicas constantes do cadastro conterá, no mínimo, os fundamentos determinantes da decisão e os dispositivos normativos a ela relacionados.

§ 3o Aplica-se o disposto neste artigo ao julgamento de recursos repetitivos e da repercussão geral em recurso extraordinário.”