A declaração obrigatória de planejamentos fiscais – o Programa BEPS e o direito comparado

por Pedro Toaiari de Mattos Esterce
Advogado
Graduado pelo Instituto Vianna Jr. de Juiz de Fora/MG
Pós-Graduando no MBA de Finanças do IBMEC do Rio de Janeiro

 

 

I) Introdução:

A Medida Provisória 685, expedida em julho deste ano tem por finalidade instituir no Brasil o “Base Erosion and Profit Shifting”, programa da OCDE, num esforço coletivo dos países em desenvolvimento, pela maior fiscalização dos impactos do planejamento tributário agressivo, especialmente pautado na evasão fiscal. De seu preâmbulo extraem-se os objetivos normativos da Medida:

 “Institui o Programa de Redução de Litígios Tributários - PRORELIT, cria a obrigação de informar à administração tributária federal as operações e atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo e autoriza o Poder Executivo federal a atualizar monetariamente o valor das taxas que indica.”

Em derradeira reunião realizada nos dias 16 e 17 de Março deste ano, em Paris, diversos agentes públicos fiscais (permitimo-nos referir a estes, de forma latu, eis que cada país tem sua organização fazendária) se reuniram para traçar as bases para implementação efetiva do BEPS em suas localidades e, nesta reunião, foi firmado o compromisso cooperativo que resultou na Medida Provisória 685. 

O Programa de Redução de Litígios Tributários é mais que um incentivo fiscal aos desistentes, mas um conjunto de normas procedimentais, que vinculam o contribuinte e, especialmente, seus representantes contábeis, na declaração dos planejamentos tributários. Assim, a Medida pode dividir-se em duas: in limine, acerca do PRORELIT propriamente dito e, in fine trata sobre o BEPS, nos termos que busca a Organização Econômica Mundial. 

II) O Programa Brasileiro:

Primeiramente, acerca da nomenclatura, BEPS significa a Erosão de Base de Cálculo e Deslocamento de Lucro, porquanto o correto termo sempre há que ser Projeto BEPS. Por simplicidade, adota-se o reducionismo à sílaba, mas sem deixar de ser importante conhecer exatamente as razões de seu uso. Isto posto, oportuna a transcrição do art. 7º da Medida Provisória, que trazem as hipóteses em que o Planejamento Tributário deva ser declarado e inauguram um novo instituto fiscal no Brasil:

Art. 7º.  O conjunto de operações realizadas no ano-calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando: I - os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes; II - a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou III - tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

O primeiro inciso trata da evasão fiscal oportuna, quando um negócio jurídico é praticado exclusivamente com finalidade tributária, não produzindo outros efeitos relevantes no mundo dos fatos. A redação não é muito lídima, mas considerando o conceito de negócio jurídico[1] (e já partindo da premissa que seus requisitos de validade e eficácia foram preenchidos), quando um negócio produzir consequências exclusivamente tributária, ou esta for manifestamente preponderante e, desde que incida nas hipóteses do caput, há que ser declarado pelo sujeito passivo.

O segundo trata do elemento forma, do negócio jurídico indireto, ou de clausula especial. Chamamos atenção para que os elementos do Negócio Jurídico[2] são aqueles mesmos definidos pelo Código Civil, porquanto devem estar bem presentes na interpretação do leitor. Desta feita, também quando gozar de forma incomum à praxe, quando utilizar de outro negócio jurídico intermediário ou inserir cláusula que retire a natureza dos efeitos de um contrato típico (especialmente àqueles subjetivos, em relação ao objeto), deve também ser declarado.

O último inciso é objetivo, pois compele a declaração para atos ou negócios específicos, previstos nos atos da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

A simples obrigatoriedade não estaria completa com a mera fiscalização. Portanto, nos termos do art. 9º da legislação, não se reconhecendo, pela SRFB o fim tributário das operações declaradas, deverá ser intimado para recolher ou parcelar, num prazo de 30 dias, os tributos devidos.

Art. 9º. Na hipótese de a Secretaria da Receita Federal do Brasil não reconhecer, para fins tributários, as operações declaradas nos termos do art. 7º, o sujeito passivo será intimado a recolher ou a parcelar, no prazo de trinta dias, os tributos devidos acrescidos apenas de juros de mora.

Não há atualização monetária, nem multa, considerando o art. 5º, II, da Constituição Federal. O legislador, neste caso, Presidente da República, fez questão de inserir o verbete “apenas” para dissipar qualquer dúvida sobre os acréscimos de praxe. Este é o momento oportuno para avaliar sobre os prazos:

O conjunto de operações realizadas no ano calendário anterior, deveriam ser declaradas até 30 de setembro de cada ano (presente). Ou seja, a mora instituir-se-ia a partir do dia 30 de setembro do ano presente, daquelas obrigações do ano passado, uma vez que a obrigação com termo certo tem característica dies interpellat pro omine. No entanto, lembramos, que do valor não seria atualizado e nem será cobrada qualquer multa sobre este.    

Contudo, o art. 10 traz que “a forma, o prazo e as condições de apresentação da declaração de que trata o art. 7º, inclusive hipóteses de dispensa da obrigação, serão disciplinadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.” Logo, qual deve ser o prazo a da declaração, àquele estabelecido pela Medida Provisória, ou o que definir-se-á pelo regulamento fazendário? Mais que isso, seria competente tal regulamentação para alterar o prazo de declaração?

Em primeiro momento, parece-nos negativa a resposta, eis que o que a lei institui, regulamento não poderia contrariar, dada hierarquia normativa. Contudo, em melhor análise, vindo regulamento para aumentar o prazo, de forma impessoal, conferir prerrogativas, recursos, entre outros, trata-se de extensão de direito para o contribuinte e, portanto, deve ser aceito.

No art. 12 encontrar-se-á a exceção ao art. 9º, acerca da cobrança de multa combinada com os juros de mora. Trata-se de hipótese do sujeito passivo incorrer nas hipóteses do art. 11, quando será tida por conduta omissiva dolosa, com intuito de sonegação ou fraude. Tais hipóteses são:

Art. 11.  A declaração de que trata o art. 7º, inclusive a retificadora ou a complementar, será ineficaz quando: I - apresentada por quem não for o sujeito passivo das obrigações tributárias eventualmente resultantes das operações referentes aos atos ou negócios jurídicos declarados; II - omissa em relação a dados essenciais para a compreensão do ato ou negócio jurídico; III - contiver hipótese de falsidade material ou ideológica; e IV - envolver interposição fraudulenta de pessoas.

Não é nosso objetivo adentrar os meandros do estudo criminal, mas parece-nos que a imputação do legislador carece de aplicabilidade, quando da conduta dolosa que não se presume, deve ser comprovada, eis que requer a demonstração da vontade de obter certo e determinado resultado. Portanto, caberia indagar: absolvido em âmbito penal o sujeito passivo que se omitiu, especificamente por não restar provado o dolo, subsistiria multa (ou direito de repetição do indébito) a ser cobrada sobre o tributo discutido?

Em nosso parecer, evidentemente que não. Embora a decisão do juízo criminal não vincule a competência tributária, é bastante ofensivo contra a segurança jurídica permitir que duas decisões sobre um mesmo tema sejam decididas de forma distinta. E, como a atuação criminal é de ultima ratio e prevê maior participação pública em sua instrução, deve ser tida como prejudicial à questão tributária – pelo menos ao que tange à aplicação da penalidade.

Ainda, considerando que o art. 9º qualificou que tais condutas sempre serão tidas como omissivas dolosas, com intuito de sonegação ou fraude, e tais crimes são de ação pública incondicionada, dada a prejudicialidade, não é demais afirmar que a multa do art. 12 só poderia ser aplicada após o trânsito em julgado da ação penal, quando condenatória contra o sujeito passivo.

III) Da constitucionalidade da Medida:

Como em toda inovação tributária, especialmente formuladas em Medida Provisória, urgem as considerações de que as regras preceituadas pelo ato carecem de constitucionalidade, pelos mais diversos motivos os quais possam ser suscitados, os quais podemos analisar separadamente.

Tendo sido os Programas (tanto PRORELIT, quanto o BEPS), instituídos pela iniciativa do chefe do Poder Executivo, em sua competência legislativa constitucional (uma vez que, uma vez editada, a Medida Provisória produz os efeitos legislativos regulares), importante analisar o cabimento, restrito ao disposto na Constituição Federal, a saber:  

 “Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.”

Bem da verdade são pouquíssimas as Medidas Provisórias que atendem “casos de relevância e urgência”, como imaginado pelo constituinte originário. Esta interpretação teleológica parece já ter sido superada, sendo que o Supremo Tribunal Federal parece preferir um caminho mais axiológico, em suas decisões.

Não obstante, é certo que, sem críticas ao mérito da regulamentação, não há qualquer caráter de urgência no conteúdo desta norma. Lembrando os ensinamentos do Direito Constitucional, a relevância deve estar combinada (“e”, em sentido aditivo) à urgência, sendo que a ausência de qualquer um destes requisitos é suficiente para defender a inconstitucionalidade da edição da medida. Presente, portanto, em nossa opinião, um vício formal de inconstitucionalidade[3] – ou seja – anterior a qualquer discussão do objeto da lei.

Contudo, este último[4] também não passa ileso. Como experimentado no capítulo alhures, a Medida extrapola o campo tributário, claramente legislando acerca de matéria do Direito Penal e, neste ponto, é imperioso observar a vedação presente no parágrafo primeiro do art. 62 da CF/88, que trazem as matérias vedadas de tratamento por medida provisória, entre as quais, as criminais: § 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: b) direito penal, processual penal e processual civil;                      

Importante asseverar ainda, com aquele mesmo diálogo com a academia constitucional, que as inconstitucionalidades não se convalidam[5]. Ou seja, mesmo sendo aprovada como lei, pelo Congresso Nacional, o vício macula a integridade do dispositivo e faz com que perca in totum sua aplicabilidade.

Certamente, estas duas razões são as mais facilmente defensáveis, no intuito de obter a declaração de inconstitucionalidade do ato legislativo. Contudo, o judiciário já vem sendo convidado a analisar diversos outros argumentos, como violação da segurança jurídica, da livre iniciativa, ao devido processo legal (latu sensu) e aos princípios de estrita legalidade tributária e vedação ao confisco, todos da ADI 5366.

De fato, alguma razão mais ou menos relevante assiste a todos os argumentos. Pensamos que o mais robusto deva ser ao da violação do Processo Legal, uma vez que o art. 9º prevê o resultado, em caso de rejeição ao negócio, sem minuciar o procedimento avaliativo e eventual recurso. Contudo, é importante destacar que o art. 10 traz norma em branco, sendo que em caso o procedimento elaborado pela Secretaria de Receita viesse a contemplar o devido processo legal, não haveria que se rejeitar a medida por inteiro, com este argumento, como também observado no capítulo anterior.

A violação da segurança jurídica também é um meandro interessante de ser estudado. De fato, a medida traz muitas normas em branco, excessivamente hermenêuticas e que conferem ao agente público um poder discricionário que, para não entrar nas teorias conspiratórias, não é nada técnico[6]. O método legislativo consiste em criar normas claras, com condutas e resultados bem definidos, evitando ao máximo o subjetivismo[7] e as decisões contraditórias. Noutro giro, trata-se também de um argumento hermenêutico, porquanto não o salientamos com a mesma voracidade dos demais, eis que muitas vezes fatores políticos podem interferir em decisões finais e a mera fumaça do bom direito pode não ser suficiente para firmar posição, em tema tão delicado que é a declaração de inconstitucionalidade de uma norma.

Um fator que não foi suscitado na ADI citada, mas que levantamos como argumento inovador, é a proteção da intimidade[8]. Hodiernamente, é cediço que uma empresa é pessoa com direitos personalíssimos iguais ou equiparados[9] àqueles conferidos à pessoa natural, pelo Código Civil, podendo até mesmo sofrer o Dano Moral (Súmula 227, Superior Tribunal de Justiça). Com efeito, sua intimidade goza da mesma proteção constitucional daquela da pessoa natural[10], apenas manifestando-se de forma diversa.

A inviolabilidade do segredo é muito importante para manutenção do poder de concorrência das empresas. Umas, podem se destacar pelo marketing criativo, inovação contínua, serviços diferenciados. Outras, podem canalizar atenção para praticar os menores preços possíveis, através do corte dos custos. Nesta seara, é inegável que uma sociedade com melhor planejamento tributário conseguirá redução em sua despesa, maximizando lucros, ou reduzindo preços e maximizando, ao menos, a receita. Equiparar todas as sociedades, privando-lhes de escolhas sobre o planejamento tributário é invadir a intimidade e surrupiar a individualidade das mesmas, consorte possa representar bom argumento para possível questionamento, embora goze da mesma fragilidade daquele anteriormente citado.

IV) Do Risco à Evasão Fiscal Ilícita:

Curva de Laffer[11] é a representação gráfica da Teoria da Arrecadação de Arthur Laffer, economista americano, membro da equipe de Governo do Presidente Ronald Reagen[12]. Fez estudos ligados à volatilidade entre as taxas e a arrecadação, traçando uma curva parabólica inversa, no sentido de explicar um conceito um tanto quanto simples: a arrecadação sobe com o aumento de taxas até determinado ponto onde, por tão altas serem, começa a decair, em razão da inadimplência ou sonegação fiscal.

Nos Estados Unidos, a teoria foi aplicada no Governo de Reagan e conhecida por “Reaganomics”, que consistia na diminuição dos impostos sobre renda e ganho de capital, com a simplificação de seu recolhimento, o que resultou numa maior arrecadação, dado que a matriz anterior já estava saturada (ou, na parte direita da parábola). Hoje a economia informal nos Estados Unidos representa cerca de 8% do PIB daquele país[13].

No contexto brasileiro, temos que a Economia Informal é lastreada por diversos campos de atuação, desde profissionais liberais até o comércio. As estimativas de 2014 mostram que as atividades não declaradas movimentaram mais do que o PIB de países como: Israel, Argentina, Bélgica e outros. Em comparação interna, o valor de R$ 830 bilhões representa cerca de 16% do Produto Interno Bruto nacional[14], o dobro dos EUA e alinhado à média dos países da OCDE.

O combate à informalidade dá-se com a simplificação da arrecadação tributária ao contribuinte, alinhada com a prática de alíquotas adequadas às atividades desempenhadas, rendas obtidas, entre outros aspectos orçamentários que devem contemplar a arrecadação e o orçamento nacional, sem representar uma rédea ao crescimento econômico. 

Consequentemente, a Medida Provisória que cria obrigações de trato sucessivo, complexas, instituindo maior burocracia e visando aumentar o peso tributário (já bastante questionado) brasileiro, pode vir a ter um efeito contrário do imaginado pelos responsáveis ao Programa BEPS, no sentido de fomentar a evasão fiscal ilícita, os contratos velados e as operações não declaradas. 

Não se consegue negar o fato de que os contratos escusos são uma realidade brasileira, seja no Poder Público, ou na iniciativa privada. Instituir operação que incorra em risco de fazer com que aumentem o número ou teor destes negócios é risco para o qual deve se atentar, dado que a teoria de Laffer vem se demonstrando adequada, pelo menos nos últimos trinta anos.

V) O direito comparado:

Preliminarmente é de se considerar que a Medida Provisória perdeu boa oportunidade de implementar uma das mais impetuosas medidas do projeto BEPS, qual seja, instituir um modelo definido de colaboração internacional entre o fisco brasileiro, e as autoridades tributárias internacionais, inclusive organismos de direito privado, para alcançar o objetivo principal, que é a prevenção da evasão fiscal.

É importante salientar que todo conceito do projeto é constituído na cooperação e que o fisco brasileiro é um dos mais iminentes no que tange à retenção da informação. Perdeu-se, inclusive, a oportunidade de dispor acerca da proteção internacional a essa informação, para além da questão de soberania, mas da verdadeira vantagem de posicionamento que poder-se-ia obter com tão vasta gama.

Especificamente ao que tange a aplicação do projeto em outros países, vê-se que instituíram medidas mais voltadas ao plano de ação do Programa BEPS mundial, que originariamente tinha seu cerne na economia digital. Um exemplo é a Argentina, que taxou em 31,5% os pagamentos às licenças de softwares, além da edição de regra geral (como é a MP 685), acerca da evasão fiscal. Já na Espanha, criou-se um relatório padrão denominado “country-by-country”, que compreenderá informação sobre a política global de preços de transferência.

Interessante notar, sobre o país vizinho, que atenderam muito bem às práticas de regulação dos preços, previstas nas ações 8, 9 e 10 do Plano. Superaram as recomendações da OECD, nos mecanismos de controle para que o repasse do valor tributário no preço não ocorra, salvo se houver a criação de um valor intrínseco ao produto ou serviço oferecido. É um mecanismo de defesa ao consumidor, que comparativamente, está previsto como atribuição para o Estado brasileiro, nos termos da Constituição Federal.

Na Espanha, este problema foi tratado com adoção de obrigação de incluir, em seus arquivos de transmissão ao fisco, informação adicional e detalhada sobre: a cadeia de valor dos produtos ou serviços que representem pelo menos 10% do volume de negócios do grupo; a estratégia para os ativos intangíveis; e a estrutura financeira, incluindo os acordos com entidades terceiros e uma lista das entidades financeiras do grupo. No Brasil, não nos parece haver nenhuma previsão desta complexidade teórica, embora seja bastante interessante (numa abordagem meramente fiscal), especialmente, quanto às duas primeiras práticas.

Dos quinze passos previstos no Plano de Ação do BEPS, somente a recomendação de inclusão da “Clausula Arbitral”[15] não foi cumprida pela Argentina, que se opõe à inclusão e, muito provavelmente, não vai se adequar.

VI) Conclusões:

A Política do BEPS é voltada para o intervencionismo estatal na economia, com regulação dos mercados e arrocho fiscal, justamente por este motivo sendo melhor assimilada por países que têm conceitos políticos menos voltados para o liberalismo econômico e grande concentração de funções no ente central, também responsável pelo órgão de fiscalização e arrecadação.

No Brasil, as práticas do BEPS vêm sendo implementadas por diversas inovações legislativas que, inobstante, hão de encontrar alguma dificuldade em adequarem-se aos preceitos constitucionais, visto que são mormente atos de restrição de iniciativa e liberdade, prerrogativas impostas pela carta maior brasileira.

O caso acima é justamente o da Medida Provisória 685 que, aparte os vícios de edição, veiculam matéria que parece, em primeiro momento, serem contrárias aos preceitos constitucionais. Ou seja, muito provavelmente, este será um tema recorrente no judiciário, que será convidado a dirimir a questão acerca da constitucionalidade e, justamente neste sentido, por envolver competência da Corte Máxima, é uma discussão que há de perdurar durante algum tempo, tanto em matéria acadêmica, quanto em nosso pretoriano diário.

VI) Referências Bibliográficas:

(BOBBIO, Noberto. Teoria da Norma Jurídica, 4ª Edição. São Paulo: Edipro, 2014)

(CARVALHO, Kildare Gonçalves. Técnica Legislativa, 4ª Edição. Belo Horizonte, Del Rey, 2007)

(GREAMAUD, Amaury Patrick [et al]. Manual de Economia, 5ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2004)

(DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, vol. I, 26 Edição. São Paulo: Saraiva, 2009.)

(MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de Direito Constitucional, 9ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2014)



[1] “Apresenta-se, então, o negócio jurídico como uma “norma concreta estabelecida pelas partes” (DINIZ, 2009, p.449)

[2] Art. 104, CC. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável; III - forma prescrita ou não defesa em lei. Intrínseca, aqui, a manifestação de vontade, mas também verbo nuclear do evento.

[3] “Os vícios formais traduzem defeito de formação do ato normativo, pela inobservância de princípio de ordem técnica ou procedimental ou pela violação de regra de competência. Nesses casos, viciado é o ato nos seus pressupostos, no seu procedimento de formação, na sua forma final” (FERREIRA MENDES, 2014, p. 1038 e 1039) – Aqui vale uma consideração: a matéria não ser urgente, neste caso, não é vício material, mas forma, pois a urgência é um pressuposto de validade da Medida Provisória (existe, qualquer seja a matéria tratada).

[4] Embora verse acerca do conteúdo material da lei, pelo mesmo motivo supra, esta inconstitucionalidade será também formal.

[5] STF, ADI-MC 9.090/DF, Rel. Gilmar Ferreira Mendes, publicação no DJ de 26/10/2006

[6] No ensinamento de Noberto Bobbio: “Toda proposição prescritiva, e portanto também as normas jurídicas, é formada de dois elementos constitutivos e, portanto, imprescindíveis: o sujeito, a quem a norma se dirige (...) e o objeto da prescrição, ou seja, a ação prescrita (2014, p. 178).

[7] “o importante na redação da lei é dizer o que se quer com precisão, coesão , clareza e concisão.” (CARVALHO, apud DICKERSON p. 84)

[8] Art. 5º, X, CF/88 - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação;   

[9] Nos ensinamentos de Maria Helena Diniz, (2009, p. 286): “A capacidade da pessoa jurídica decorre logicamente da personalidade que a ordem jurídica lhe reconhece, por ocasião e seu registro. Esta capacidade estende-se a todos os campos do direito (...) Logo, tem: a) direito à personalidade(...).

[10] Como reduz Gilmar Ferreira Mendes: “Acha-se superada a doutrina de que os direitos fundamentais se dirigem apenas às pessoas humanas”. (2014, p.172)

[11] (GREMAUD [et al], 2004, P.525)

[12] Deste, oportuna citação: “Quando uma pessoa ou uma empresa gastam mais do que ganham elas vão a falência. Quando um governo gasta mais do que ganha ele te manda a conta.”

[13] Fonte: The Economist

[14] Interessante notar que este percentual vem diminuindo, vez que era de 18,3% em 2010. Os dados são do IBGE, FGV e da OIT.

[15] Esta recomendação era específica para o país, sendo que a redação original fala em um método de resolução de conflitos mais efetivo. No Brasil, já existe projeto de lei para alterar o Código Tributário Nacional e prever a arbitragem como mecanismo de solução do conflito tributário.