A DIOR e o BEPS – a questionável compatibilidade da declaração com a Ação 12 do Plano BEPS

por Thais Bandeira de Mello Rodrigues
Graduada em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ)
Pós-graduanda em Petróleo e Gás pela COPPE/UFRJ
Advogada do escritório Tauil & Chequer Advogados Associado a Mayer Brown LLP
Diana Rodrigues Prado de Castro
Graduada em Direito pela Universidade Federal Fluminense (UFF)
Pós-graduanda em Direito Tributário pela FGV
Advogada do escritório Tauil & Chequer Advogados Associado a Mayer Brown LLP

 

Introdução

De acordo com a Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 685/2015, uma das justificativas do Ministro Joaquim Levy, ao propor à Presidente Dilma Roussef a minuta da MP 685 baseou-se na integração e adaptação ao BEPS[1], na medida em que o projeto estimula regras de revelação obrigatória dos planejamentos abusivos às administrações fiscais.

Em teoria, a Medida Provisória seria um meio de atribuir mais segurança jurídica aos contribuintes, além de gerar economia de recursos públicos em litígios “desnecessários e demorados”. Na prática, caso a Medida Provisória seja de fato convertida em Lei, o que teremos será um mero instrumento de redução de gastos com fiscalização através de um procedimento de “autoincriminação” atribuído aos contribuintes.

BEPS-Base Erosion and Profit Shifting.Action Plan 12: Mandatory disclosure

O BEPS –Base Erosion and Profit Shifting – foi criado pelos países da OCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico- com o objetivo de mitigar a dupla não tributação entre os países, combatendo diretamente o planejamento tributário dito agressivo e/ou abusivo. Desenvolveu-se, assim, um Plano de ação para combater a erosão da base tributária e a transferência de lucros de maneira coordenada e abrangente. 

Especificamente, o objetivo do Plano de ação seria dotar os países de instrumentos domésticos e internacionais para uma melhor harmonização dos poderes de imposição tributária com as atividades econômicas. Tal como requerido no  relatório da OCDE (Combate à erosão da base tributária e à transferência de lucros), este Plano de ação (i) identifica ações necessárias para enfrentar a erosão da base tributária e a transferência de lucros; (ii) estabelece prazos para a implementação dessas ações; e (iii) identifica os recursos necessários e a metodologia adequada para implementar as ações. 

Quanto à ação nº 12, o BEPS expressamente prevê a intenção de mapear as operações internacionais em que há erosão da base tributária, configurando-se planejamento tributário agressivo[2]. O regime do “Mandatory Disclosure Rules” reclama a “obrigatoriedade” das declarações ou consultas de planejamento tributário. Trata-se de medida que já se encontra em vigor em diversos países, como Estados Unidos, Reino Unido, África do Sul, Portugal, Canadá, Irlanda, Chile e outros[3]

É importante ressaltar que as razões da OCDE para instituição do mandatory disclosure são sim razoáveis, porém partem de pressupostos e estruturas que não são os mesmos presentes no sistema tributário e realidade brasileiras. Não temos nem ao menos uma general anti avoidance rule, como os demais países da OCDE. Deve-se ter em mente que as estruturas tributárias nos países da OCDE são totalmente distintas da realidade brasileira, motivo pelo qual qualquer “incorporação” de regras estrangeiras deve ser analisada sob a ótica dos limites e direitos constitucionalmente previstos em nosso ordenamento. 

Diante de todo o exposto, ainda que o Ministro da Fazenda e representantes da Receita Federal do Brasil insistam em afirmar que a intenção da MP 685 é assegurar segurança jurídica aos contribuintes, sua intenção não deixa de ser o aumento da arrecadação e a imposição de uma fiscalização que não ocorreria – pelo menos não tão facilmente – no cenário atual. 

Da Declaração de Informações de Operações Relevantes – DIOR

Publicada em 22/07/2015, a Medida Provisória nº 685 (“MP 685”) instituiu uma nova obrigação tributária, qual seja, a obrigatoriedade de as pessoas jurídicas declararem, até 30 de setembro de cada ano, as operações realizadas no ano-calendário anterior que resultem em supressão, redução ou diferimento de tributos, desde que: (i)   os atos ou negócios jurídicos praticados não possuam razões extratributárias relevantes; (ii) a forma adotada não seja usual, que utilize-se de negócio jurídico indireto ou contenha cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou, ainda, que (iii) trate de atos ou negócios jurídico específicos previsto em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Caso a operação seja desconsiderada pela Receita Federal do Brasil, o contribuinte será intimado a recolher ou parcelar os tributos devidos, acrescidos apenas de juros de mora, no prazo de 30 (trinta) dias. A ausência de entrega desta declaração caracterizar-se-á como omissão dolosa com o intuito de sonegação ou fraude, sendo os tributos devidos cobrados e acrescidos de juros de mora e de multa 150%.

A Secretaria da Receita Federal do Brasil denominou a referida declaração de DIOR (Declaração de Informações de Operações Relevantes) através da publicação do Ato Declaratório Executivo COFIS nº 60/2015, o qual introduziu, na Escrituração Contábil Fiscal (ECF), os Registros Y700, Y710 e Y720, através dos quais os contribuintes irão cumprir com a obrigação prevista no artigo 7º da MP 685/2015.

Desta forma, através do Ato Declaratório Executivo COFIS nº 60/2015, institui-se o dever de a pessoa jurídica disponibilizar as seguintes informações: 

(i) Data de início e data final do conjunto de operações que envolvam atos ou negócios jurídicos relativos a DIOR;

(ii) Ano-calendário inicial e final da economia tributária relativa a DIOR;

(iii) Operações entre partes dependentes e independentes no Brasil;

(iv) Operações entre partes dependentes ou independentes no exterior, sendo ou não pessoas residentes ou domiciliadas em país com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado;

(v) Geração de ativo fiscal diferido;

(vi) Reorganização societária (fusão, cisão ou incorporação);

(vii) Geração de passivo com terceiros; (ix) Beneficiários da geração de passivos com terceiros;

(viii) Se houve redução da base tributária no Brasil com transferência para o exterior;

(ix) Se houve redução de ativos e seu percentual; e

(xi) Descrição sumária dos fatos, fundamentação jurídica e justificativa sumária do propósito negocial.

Das críticas à MP nº 685 e da dificuldade de sua conversão em Lei

A MP 685 claramente manifesta uma série de inconstitucionalidades.  Primeiramente, não se trata apenas de uma nova declaração, pois o particular não só possui o dever de informar à autoridade fiscal os planejamentos tributários realizados, quanto deve qualificar seus negócios jurídicos.

Quanto a este aspecto, o Código Tributário Nacional (”CTN”) prevê expressamente, no parágrafo único do artigo 116, que cabe à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária – lei esta que ainda não possuímos em nosso ordenamento jurídico[4].

Neste contexto, considerando que a nova obrigação constitui não só um dever de informar à autoridade fiscal as operações de planejamento tributário realizadas, como também a obrigação de o particular qualificar seu planejamento tributário como abusivo ou não, não há que se falar em mera instituição de nova obrigação acessória. Em essência, estamos diante de uma medida provisória que prevê normas gerais relativas à obrigação tributária, na medida em que caberá ao contribuinte analisar eventual dissimulação de fato gerador, não podendo, simplesmente, caracterizar-se como um mero dever instrumental.

Assim, ao dispor acerca da desconsideração de ato ou negócio jurídico com a finalidade de dissimular o fato gerador, a MP está, de fato, tratando acerca de elemento de obrigação tributária, assunto que somente pode ser regulamentado através de lei complementar – e não medida provisória.

Fere-se, assim, as regras de reserva de competência previstas no artigo 146, inciso III da Constituição Federal, que atribuem esta competência à lei complementar, nos termos abaixo: 

Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
 II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.”

A Constituição veda expressamente que estas matérias sejam tratadas através de Medida Provisória, nos termos do artigo 62, parágrafo primeiro:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 
 § 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: 
 (...)
III – reservada a lei complementar;”

Além disso, o artigo 9 da MP 685, ao prever o não reconhecimento está, em essência, desconsiderando o negócio jurídico, sem ao menos estabelecer o procedimento a ser utilizado para a desconsideração. Não seria possível concluirmos, assim, que a MP 685 objetivou introduzir em nosso ordenamento jurídico a norma antielisiva do parágrafo único do artigo 116.

Não há, no ordenamento jurídico brasileiro, uma norma geral  antielisiva que preveja os procedimentos de desconsideração do negócio jurídico em virtude de um planejamento tributário agressivo – como há nos países da OCDE. Não há, tampouco, definição – sequer no âmbito da OCDE – acerca do conceito de planejamento tributário agressivo.

Quanto à penalidade de 150% de multa imposta pelo artigo 12 da MP 685, há uma presunção absoluta, pela autoridade administrativa, de que o contribuinte praticou ato doloso. Saliente-se que é vedada a edição de  Medida Provisória para dispor acerca de matéria de direito penal, nos termos do artigo 62, parágrafo primeiro, inciso I da Constituição[5]

Da mesma forma, a MP incorre em vício formal por tratar de matéria que envolve direito  penal/processual penal ao instituir a presunção absoluta de dolo com intuito de sonegação ou fraude nos casos de descumprimento do dever de declaração do planejamento fiscal. Neste contexto, a Lei nº 8.137/1990, ao tratar sobre os crimes contra a ordem tributária, assim prevê:

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;”

Ao presumir o dolo de sonegação ou fraude, a MP 685 está claramente atribuindo aos tipos penais devidamente previstos na legislação penal específica (Lei 8.137/1990) a responsabilidade objetiva do sujeito passivo ao analisar a sua culpabilidade – o que, além de possuir evidente regulação de direito penal/processual penal, é expressamente vedado.

Carece de razoabilidade e fere diretamente a Constituição Federal incumbir ao contribuinte prestar informações acerca de atos ou negócios jurídicos que tenha eventualmente realizado com o intuito de sonegação, tendo em vista a vedação de auto incriminação. 

A MP 685 foi objeto da emenda nº 68, proposta pelo Deputado Federal Bruno Covas. Também foi ajuizada, no Supremo Tribunal Federal, Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº 5366 – em face dos artigos 7º, 8º, 9º, 10, 11, 12 e 13 da MP 685, cujo relator é o Ministro Luiz Fux. Tanto a emenda, quanto a ADI, ainda não foram apreciadas.

Por fim, a questão que se coloca é: ainda que a MP 685 não seja convertida em Lei, a Receita Federal do Brasil possuiria meios de manter a obrigatoriedade de entrega da DIOR no âmbito da ECF, mesmo que a título informativo como ocorria com as Fichas de informações complementares da antiga DIPJ? 

Conclusão

Sob a aparente justificativa de adequação ao BEPS, a Medida Provisória nº 685/2015 vem como mais uma tentativa[6] de regulamentar o parágrafo único do artigo 116 da Constituição. Com objetivos visivelmente distintos, a DIOR objetiva alcançar  todas as pessoas jurídicas indistintamente,  enquanto o mandatory disclosure previsto na ação 12 do BEPS almeja alcançar planejamentos tributários agressivos adotados internacionalmente.

Segundo a justificativa indicada na MP e algumas entrevistas que foram concedidas pelo Secretário da Receita Federal - Jorge Rachid-, seu objetivo seria proporcionar segurança jurídica aos contribuintes e gerar economia de recursos públicos em litígios desnecessários e demorados. Entretanto, ao invés de  proporcionar tal segurança jurídica aos contribuintes, a DIOR cria um cenário de total instabilidade e incerteza no ambiente de negócios, em que um dos seus mais significativos impactos será certamente o aumento do conservadorismo dos contribuintes na realização de qualquer planejamento – seja ele tributário ou não.

Ressaltamos que, diante de todos os argumentos acima expostos, é provável que a MP não chegue a produzir seus efeitos.

Contudo, o mesmo não podemos afirmar em relação à obrigatoriedade de informação das operações indicadas na ECF, pois dificilmente a Receita Federal flexibilizará tal exigência.

 



[1] “Nesta linha, o Plano de Ação sobre Erosão da Base Tributária e Transferência de Lucros (Plano de Ação BEPS, OCDE, 2013), projeto desenvolvido no âmbito da OCDE/G20 e que conta com a participação do Brasil, reconheceu, com base na experiência de diversos países (EUA, Reino Unido, Portugal, África do Sul, Canadá e Irlanda), os benefícios das regras de revelação obrigatória a administrações tributárias. Assim, no âmbito do BEPS, há recomendações relacionadas com a elaboração de tais regras quanto a operações, arranjos ou estruturas agressivos ou abusivos.”

[2] “Action 12 – Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements

Develop recommendations regarding the design of mandatory disclosure rules for aggressive or abusive transactions, arrangements, or structures, taking into consideration the administrative costs for tax administrations and businesses and drawing on experiences of the increasing number of countries that have such rules. The work will use a modular design allowing for maximum consistency but allowing for country specific needs and risks. One focus will be international tax schemes, where the work will explore using a wide definition of “tax benefit” in order to capture such transactions. The work will be co-ordinated with the work on co-operative compliance. It will also involve designing and putting in place enhanced models of information sharing for international tax schemes between tax administrations.”

[3] É importante esclarecer que, de acordo com um estudo publicado pela OCDE em 2010, um programa de voluntary disclosure de sucesso deverá: (i) ser claro quanto aos seus objetivos e termos; (ii) apresentar aumento nas receitas atuais; (iii) ajudar a mitigar/extinguir o descumprimento das regras tributárias; (iv) melhorar o nível de cumprimento das regras; entre outros.

[4] Quer nos parecer que o Projeto de Lei do Senado nº 537/2015 é mais uma tentativa de instituirmos em nosso ordenamento uma norma antielisiva. De acordo com as justificativas do projeto de lei, a atual lacuna legislativa (diante da ausência de regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN), acarreta prejuízo para o contribuinte e para a Fazenda Pública. A Fazenda Pública, desprovida do instrumental normativo adequado, termina, muitas vezes, por ver frustrada sua atividade fiscalizadora. E o contribuinte, nesse cenário de insegurança jurídica, vê-se limitado em sua atuação empresarial. Diante disso, propõe-se retomar a discussão em torno do tema, aproveitando as experiências anteriores, e buscando sensibilizar os setores envolvidos da importância de uma solução equilibrada e justa. Quanto ao conceito de dissimulação, o objetivo do projeto de lei é alcançar os atos ou negócios jurídicos que, ainda que lícitos, não tenham propósito negocial algum ou representem abuso de forma jurídica. Em ambas as hipóteses, a empresa celebra um negócio que, em vez de visar a realização de seu fim social, serve meramente para evitar ou postergar o pagamento de tributo. Dessa forma, ao delimitar claramente o objeto da Lei, dár-se-ia segurança para o contribuinte no desempenho de suas atividades empresariais.

[5] “Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 

§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: 

I – relativa a: 

a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; 

 b) direito penal, processual penal e processual civil;”

[6]A Medida Provisória nº 66/2002 foi a primeira tentativa de regulamentar o disposto no parágrafo único do artigo 116 da Constituição. Contudo, seus artigos 13 a 19 foram suprimidos por Parecer apresentado em Plenário, à época de sua apreciação, antes mesmo da conversão na Lei 10.637/2002.