Aspectos fiscais do rateio internacional de custos e despesas

 por Luciana Rosanova Galhardo
Sócia da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharela pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Mestra em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Ana Carolina Carpinetti
Associada da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharela pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Mestra em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

Introdução

Os contratos de rateio de custos e despesas (cost-sharing agreements) são celebrados entre empresas de um mesmo grupo econômico com a finalidade de ratear ou alocar custos ou despesas incorridas por uma delas para as demais, nos casos em que tais custos ou despesas geram benefícios para as demais sociedades integrantes do grupo.

Tais acordos pretendem determinar precisamente o modo e em que medida cada uma das empresas deve colaborar ou participar dos custos e despesas incorridas por uma das sociedades no interesse das demais, e possibilitam o ressarcimento dos valores sob a forma de reembolso.

Esses contratos são cada vez mais utilizado por grupos econômicos, inclusive em âmbito internacional, pois geram eficiência e resultam em redução de gastos e economias de escala, por meio da padronização de procedimentos com a melhoria de controles e demais benefícios decorrentes da especialização de funções.

O objetivo do presente artigo é analisar os aspectos tributários relacionados aos contratos de rateio internacional de custos e despesas, especialmente tendo em vista o recente posicionamento das autoridades fiscais sobre o assunto manifestado por meio da Solução de Consulta COSIT n° 43, de 26.2.2015 (“SC n° 43/2015”).

Aspectos Gerais

Os contratos de rateio de custos e despesas são contratos atípicos, por falta de definição expressa na legislação brasileira. A legislação também não define os critérios e condições para validade de um contrato de rateio de despesas e não traz disposição expressa sobre o tratamento fiscal a ser dispensado aos pagamentos relacionados a contratos de compartilhamento de custos e despesas.

A jurisprudência, entretanto, já se manifestou sobre o assunto em diversas oportunidades e, com base nos precedentes, podemos identificar os parâmetros e requisitos que tornam aceitáveis, pelas autoridades fiscais, as fórmulas de repartição de despesas praticadas pelas empresas relacionadas.

 Nesse sentido, nos termos dos precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais[1] (“CARF”) sobre o assunto, o primeiro requisito a ser preenchido para que um contrato ser enquadrado na modalidade de rateio de custos e despesas é que ele não tenha fins lucrativos ou qualquer adição de margem de lucro. Trata-se apenas de repartição de custos e despesas entre os envolvidos, sem estipulação de preços ou rendimentos[2].

Além disso, o método de rateio deve ser definido em convenções claramente formuladas e previamente celebradas que comprovem o critério de rateio utilizado, e é necessário comprovar que as despesas foram efetivamente incorridas, que são necessárias à manutenção da atividade operacional, que o critério de divisão adotado reflete a efetiva utilização dos serviços[3] além de ser razoável e respeitado[4].

Por fim, os precedentes destacam ainda que os serviços prestados no contexto do rateio de despesas não podem configurar atividade-fim das empresas participantes, uma vez que o traço marcante de tais contratos é a cooperação entre as empresas do grupo e não a obtenção de lucro[5].

Atendidos os requisitos indicados acima, o rateio de despesas não se confunde com contratos de prestação de serviços justamente por não envolver a figura da remuneração ou do acréscimo de margem de lucro, mas apenas a repartição de custos e despesas que podem já ter sido ou que ainda possam vir a ser incorridos.

Nesse sentido, a recuperação de custos e despesas no âmbito do rateio de despesas não representa acréscimo patrimonial ou renda nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”), mas apenas uma recomposição de patrimônio previamente reduzido. Ademais, como vimos acima, no rateio de despesas não há remuneração por serviço prestado.

Com isso, a nosso ver, nenhum dos tributos usualmente incidentes sobre a importação de serviços (IRF, CIDE, PIS-Importação e COFINS-Importação e ISS)[6] deve incidir sobre valores remetidos a título de reembolso de despesas[7].

O recente posicionamento das autoridades fiscais

Em linha com o exposto acima, as autoridades fiscais publicaram a Solução de de Divergência nº 23, de 23.3.2013 (“Solução de Divergência COSIT nº 23/13”), que reconheceu expressamente a existência do contrato de rateio de despesas e estabeleceu como critérios para a sua caracterização: (i) que os gastos sejam referentes a departamentos de apoio administrativo; (ii) que os valores pagos em razão do rateio de despesas sejam devidamente comprovados e pagos e calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos previamente ajustados; (iii) que haja formalização por instrumento firmado entre as empresas; (iv) que cada empresa aproprie como despesa apenas a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio e (v) que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas

Essa Solução de Divergência representou um avanço no debate sobre o tratamento tributário aplicável ao tema em análise, na medida em que consolidou (ainda que com a imposição de algumas restrições adicionais) os requisitos já estabelecidos pela jurisprudência administrativa para configuração dos contratos de rateio de custos e despesas e reconheceu que, respeitadas tais condições, os valores pagos não estariam sujeitos à tributação.

Entretanto, em recente Solução de Consulta COSIT nº 43 publicada em 18.3.2015 (“Solução COSIT nº 43/15”), as autoridades fiscais manifestaram o entendimento de que há incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a título de remuneração de residente ou domiciliado no exterior decorrente de contratos de compartilhamento de custos de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes entre empresas do mesmo grupo econômico, nos termos do § 3º do artigo 2º da Lei nº 10.168, de 2000.

No caso objeto da análise pelas autoridades fiscais, que trata especificamente de uma situação de rateio internacional, a consulente esclareceu que o contrato celebrado preenchia os requisitos para ser considerado um contrato de compartilhamento de custos e despesas, e ressaltou que nos repasses efetuados não há inclusão de margem de lucro (apenas reembolso dos custos internos incorridos).

 Mesmo com esses esclarecimentos feitos pelo contribuinte, o Fisco adotou o entendimento de que “a denominação de reembolso ou rateio de custos não elide o fato de que se está fazendo pagamento a residente ou domiciliado no exterior em contrapartida de serviços técnicos prestados” e que, portanto, tais pagamentos devem ser considerados como remuneração de serviços para fins de incidência do IRF e da CIDE.

A despeito das conclusões das autoridades fiscais manifestada por meio da Solução COSIT nº 43/15, a análise dos impactos fiscais relacionados às remessas internacionais realizadas no âmbito de contratos de rateio de custos e despesas deve necessariamente levar em conta que tais remessas tem por objetivo apenas a restituição de valores incorridos por outra empresa do grupo econômico em benefício da contratante.

Nesse sentido, a onerosidade é um elemento essencial para distinção entre contratos de prestação de serviços e os contratos de rateio de custos e despesas.

Nos termos do artigo 594 do Código Civil, a prestação de serviços é definida como toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, contratada mediante remuneração. Trata-se de contrato oneroso com a imposição obrigações recíprocas e comutatividade das prestações.

O rateio de despesas, por outro lado, não possui o caráter da onerosidade, já que não envolve a figura da remuneração, preço ou acréscimo de margem de lucro. É mera repartição de custos e despesas por meio do reembolso dos valores que foram suportados inicialmente por uma das empresas do grupo, na proporção do aproveitamento das utilidades auferidas pelas demais empresas.

Conclusões

Em resumo, entendemos que os tributos usualmente incidentes sobre prestações de serviços não seriam aplicáveis ao caso de reembolsos de despesas, na medida em que, por caracterizarem meras recomposições patrimoniais, esses valores não representariam acréscimo patrimonial (para fins de IRF) ou contraprestação de serviços (para fins do ISS, PIS/COFINS-Importação e CIDE).

O posicionamento do Fisco, entretanto, vai em sentido contrário e adota o entendimento de que as remessas ao exterior para pagamento de serviços (realizados internamente ou subcontratados por uma das empresas do grupo econômico), devem ser considerados como remuneração para fins de incidência da CIDE.

Esse posicionamento, a nosso ver equivocado, foi veiculado por meio de Solução de Consulta com efeitos vinculantes no âmbito da Receita Federal, nos termos do artigo 9º da Instrução Normativa nº 1.396, de 16.9.2013 (“IN nº 1.396/13”)[8].

Com isso, a publicação dessa Solução de Consulta pode ser um entrave aos contribuintes que enfrentarão dificuldades para efetuarem remessas ao exterior sem a aplicação da tributação indicada e possivelmente terão que se socorrer do Poder Judiciário para que a natureza efetiva das contratações realizadas seja respeitada.

 



[1] Antigo Conselho de Contribuintes.

[2]Sobre o assunto, confiram-se os seguintes acórdãos: Acórdão nº 101-95.308 de 08.12.2005, Acórdão nº   101-96.357 de 17.10.2007 e Acórdão nº 1402-00217 de 06.07.2010.

[3] Nesse sentido, confira-se o Acórdão nº 101-96.074 de 29.03.2007.

[4]Conforme decidido nos Acórdãos nºs 101-95.777 de 18.10.2006.

[5]Nesse sentido, confira-se o Acórdão nº 203-09.723 de 11.08.2004 e o Acórdão n° 3402-001.912 de 23.10.2012.

[6] No caso de o centro de custos estar localizado no exterior, os tributos que poderiam ser exigidos seriam os seguintes: (i) Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (“IRF”), à alíquota de 15% (ou 25%, no caso de o beneficiário estar localizado em país com tributação favorecida); (ii) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”), à alíquota de 10%, dependendo da atividade envolvida; (iii) PIS/COFINS-Importação, à alíquota conjunta de 9,25%; e (iv) ISS, a alíquotas que podem variar entre 2% e 5%.

[7] Nessa hipótese, por ser necessária a contratação de operações de câmbio para remessa dos valores ao exterior, seria devido o Imposto sobre Operações Financeiras (“IOF”), à alíquota de 0,38%.

[8]“Art. 9º A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento.”