A responsabilidade tributária de terceiros e as garantias do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal à luz do RE 608.426 AgR/PR

por Gabriel Demetrio Domingues
Mestrando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ), advogado do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES). O autor agradece aos colegas do Grupo de Debates Tributários do Estado do Rio de Janeiro (GDT-Rio) pelas valiosas discussões travadas naquele foro virtual ao longo do mês de janeiro de 2012, que o possibilitaram não apenas por à prova alguns dos seus conceitos, mas principalmente  amadurecer as suas ideias e convicções a respeito de tão controvertido tema.

 

Em 4 de outubro de 2011, a Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal negou provimento ao Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 608.426 do Paraná (RE 608.426 AgR/PR), cujo questão principal de direito versava sobre a ocorrência, ou não, de cerceamento de defesa em relação a responsável tributário que teve a oportunidade de se defender do processo administrativo, não obstante ter havido no referido processo um lapso formal consistente na sua qualificação jurídica ora como contribuinte solidário, ora como responsável tributário.

Para uma análise adequada e útil do RE 608.426 AgR/PR, deve-se, em primeiro lugar, buscar delimitar o que integra, de fato, a norma geral e abstrata que fundamenta o precedente, ou seja, a sua ratio decidendi, e o que, por outro lado, constitui mera consideração marginal ou obiter dictum[1].

A partir da interpretação da fundamentação, do dispositivo e tendo em vista, ainda, o objeto do RE 608.426 AgR/PR, pode-se inferir que a sua ratio decidendi é composta por ao menos duas normas gerais e abstratas.

A primeira determina que a constituição do crédito tributário em face de qualquer sujeito passivo, seja contribuinte, substituto ou responsável, não pode prescindir da observância das garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa na esfera administrativa, sob pena de nulidade do lançamento e dos eventuais atos de cobrança dele decorrentes[2].

Já a segunda norma estabelece que, desde que seja concedida oportunidade de defesa ao sujeito passivo, eventuais lapsos formais que não impliquem em prejuízo para a defesa não tem o condão de macular a validade do lançamento[3].

Conforme se depreende das normas acima destacadas, o RE 608.426 AgR/PR, no que concerne à sua ratio decidendi, de fato, não introduz nenhuma alteração substancial no panorama jurisprudêncial, na medida em que os referidos entendimentos, de certa forma, já podiam ser extraídos tanto da legislação quanto da jurisprudência dominante[4].

Não obstante, o Relator do acórdão, Ministro Joaquim Barbosa, também apresentou, a título de obiter dictum, importantes considerações sobre outras questões de direito relacionadas à responsabilidade tributária de terceiros, as quais merecem a devida atenção, não apenas pelo valor dos seus argumentos, mas especialmente pela eficácia persuasiva que eventualmente assume qualquer pronunciamento jurídico emanado de um Ministro do STF[5].

Com efeito, o Ministro Joaquim Barbosa, tanto na ementa quanto na fundamentação do RE 608.426 AgR/PR, fez questão de apontar que o acórdão recorrido incorreu em erro “ao afirmar ser o responsável tributário estranho ao processo administrativo (…), bem como ao concluir ser possível redirecionar ao responsável tributário a ação de execução fiscal, independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da inserção de seu nome na certidão de dívida ativa”, não obstante o referido lapso tenha ficado restrito a uma “declaração lateral (obiter dictum) completamente irrelevante ao desate do litígio”.

Em outras palavras, o Ministro Relator recorreu a um obiter dictum para corrigir o que, a seu ver, seria um entendimento equivocado manifestado pelo tribunal a quo também em obiter dictum.

A censura de Joaquim Barbosa assume relevância não só pela preocupação manifestada pelo Ministro com o indevido redirecionamento da execução fiscal contra o responsável tributário sem a observância das garantias constitucionais do devido processo legal e do contraditório, mas também pelo fato desse entendimento ser contrariado, em alguns aspectos, pela atual jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o que suscita a nossa reflexão.

Nos Recursos Especiais 1.110.925 de São Paulo (REsp 1.110.925/SP) e 1.104.900 do Espírito Santo (REsp 1.104.900/ES), ambos julgados pela Primeira Seção, no regime dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), restou assentado que o simples fato de o nome do responsável tributário constar na Certidão de Dívida Ativa, gera, em função da presunção de certeza e liquidez do título (art. 204 do CTN e art. 3° da LEF), a presunção de responsabilidade e a inversão do ônus da prova contra o terceiro responsável, independentemente de ter sido concedida a ele prévia oportunidade de defesa na esfera administrativa contra a imputação do suposto fato ensejador da sua responsabilidade.

Ainda, de acordo com os mencionados precedentes, em função da presunção de certeza e liquidez da CDA – tornada quase absoluta por essa jurisprudência do STJ – não poderá o responsável se defender pela via da exceção de pré-executividade, ainda que haja vício de nulidade na inclusão do seu nome no título, por inobservância do contraditório e da ampla defesa no processo administrativo, apto a ser demonstrado por meio de simples prova documental pré-constituída. Restará a ele se defender pela via mais onerosa dos embargos, tendo que, para isso, onerar seus bens para garantir a execução, ainda que seja manifestamente indevida a referida presunção de responsabilidade.

Ressalve-se o posicionamento da Min. Eliana Calmon que, em votos vencidos (vide AgRg no Ag 1.072.697/RJ e AgRg no Ag 1.260.662/MG), vem manifestando o entendimento que nos parece mais alinhado com o do Ministro Joaquim Barbosa, qual seja, de que seria admissível a exceção de pré-executividade nestes casos, uma vez que não há presunção de certeza quanto ao responsável inscrito na CDA, quando não lhe foi conferida prévia oportunidade de defesa no processo administrativo tributário que ensejou a constituição do título.

Assim posto o panorama jurisprudencial, cabe-nos, por fim, apresentar, ainda que em breves linhas, qual seria, a nosso ver, o procedimento mais consentâneo com a ordem estabelecida pela Constituição de 1988, mormente no que concerne às garantias fundamentais do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal (art. 5º, LIV e LV, da CF/88), para a responsabilização tributária de terceiros.

Para tanto, focaremos a nossa análise exclusivamente sobre as hipóteses de responsabilidade tributária de terceiros tratadas no arts. 135 do CTN, ou seja, espécie de responsabilidade tributária por transferência[6] em que, após a ocorrência do fato gerador e o nascimento da respectiva obrigação tributária para uma determinada pessoa (sujeito passivo direto), se dá a ocorrência de um outro fato jurídico, o qual transfere a responsabilidade pelo pagamento do crédito a uma terceira pessoa (sujeito passivo indireto).

Nestas hipóteses, envolvendo a imputação de responsabilidade tributária a terceiro por fato posterior ao nascimento da obrigação, é possível diferenciar dois tipos de situações jurídicas: (i) a do terceiro que teve a oportunidade de debater a ocorrência do suposto fato ensejador da sua responsabilidade tributária (suportes fáticos descritos no art. 135 do CTN) no processo administrativo que fundamenta a CDA; e (ii) a do terceiro que não teve a referida oportunidade de contraditório e ampla defesa na esfera administrativa.

Na primeira situação, o terceiro responsável poderá ter o seu nome inscrito na CDA, uma vez que esta apenas refletirá as conclusões do processo administrativo tributário que a fundamenta. Na fase judicial, em virtude da presunção de certeza de que se reveste a CDA, a execução fiscal poderá ser ajuizada ou redirecionada contra o terceiro responsável cujo nome consta do título, cabendo a este o ônus de comprovar a não ocorrência do fato jurídico ensejador da sua responsabilidade. Para tanto, poderá adotar como meio de defesa os embargos de devedor[7] ou a exceção de pré-executividade, neste último caso, desde que a matéria seja suscetível de conhecimento de ofício pelo juiz (p.ex. nulidade da CDA ou do processo administrativo que a fundamenta) e as circuntâncias do caso concreto não demandem dilação probatória, bastando prova documental pré-constituída.

Na segunda situação, não haverá presunção de responsabilidade contra o terceiro, já que este não teve a oportunidade de contraditório na esfera administrativa, sendo nula a eventual inscrição unilateral do seu nome na CDA, ainda que de maneira fundamentada[8]. Nesta segunda hipótese, a fim de promover o redirecionamento da execução contra terceiro cujo nome não consta na CDA, a Fazenda Pública deverá juntar aos autos documentos comprobatórios dos requisitos descritos no art. 135 do CTN e requerer ao juízo da execução a citação do suposto responsável – ainda que por edital – para apresentação de defesa no incidente processual de redirecionamento. Após o contraditório, o juiz resolverá o incidente processual, decidindo de maneira fundamentada se a responsabilidade tributária pode, ou não, ser imputada ao terceiro, prosseguindo-se, em caso positivo, com a execução. Redirecionamento liminar, sem contraditório, só mediante o requerimento de medida cautelar fiscal e desde que preenchidos os seus pressupostos legais (Lei 8.397/92), a fim de se promover a indisponibilidade dos bens do terceiro, limitado ao valor da obrigação, até que se resolva o incidente processual de redirecionamento da execução[9].

Note-se que o entendimento aqui sustentado representa um avanço em relação ao consolidado pelo STJ a partir do EREsp 702.232/RS, na medida em que, na hipótese de o nome do terceiro responsável não constar da CDA, exige-se, para o redirecionamento da execução, não apenas a comprovação do suporte fático do art. 135 do CTN por parte da Fazenda, mas, também, a efetivação das garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa, franqueando-se ao terceiro a oportunidade de apresentar defesa em juízo, previamente à resolução do incidente processual de redirecionamento da execução.[10] Garante-se, com isso, o conteúdo mínimo dos direitos fundamentais de índole processual, sem prejuízo à eficácia da persecução fiscal.

Referências

  • BRASIL. Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172), de 25 de outubro de 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Lei n.º 6.830, de 22 de setembro de 1980. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Portaria PGFN n.º 180, de 25 de fevereiro de 2010. Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 1.072.697/RJ (2.a Turma). Rel. Ministro Mauro Campbell Marques. Brasília, 26/08/2010. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 1.260.662/MG (2.a Turma). Rel. Ministro Herman Benjamin. Brasília, 02/09/2010. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. EREsp 702.232/RS (1.a Seção). Rel. Ministro Castro Meira. Brasília, 14/09/2005. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. EREsp 716.412/PR (1.a Seção). Rel. Ministro Herman Benjamin. Brasília, 12/09/2007. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.104.900/ES (1.a Seção). Rel. Ministra Denise Arruda. Brasília, 25/03/2009. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.110.925/SP (1.a Seção). Rel. Ministro Teori Albino Zavascki. Brasília, 22/04/2009. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Supremo Tribunal Federal. Proposta de Emenda ao Projeto de Lei n.° 8.046/2010 (Novo Código de Processo Civil). Disponível em <http://www.stf.jus.br/portal /cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=195875>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Supremo Tribunal Federal. RE 608.426 AgR/PR (2.a Turma). Rel. Ministro Joaquim Barbosa. Brasília, 04/10/2011. Disponível em <http://www.stf.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Supremo Tribunal Federal. MS 26.358 MC/DF (monocrática). Rel. Ministro Celso de Mello. Brasília, 27/02/2007. Disponível em <http://www.stf.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • MELLO, Patrícia Perrone Campos. O desenvolvimento judicial do direito no constitucionalismo contemporâneo. Rio de Janeiro: Renovar, 2008.
  • SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975.
  • THEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de Execução Fiscal: Comentários e Jurisprudência. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.


[1] No presente artigo, conceitua-se como ratio decidendi a norma geral e abstrata, construída a partir de qualquer uma das fontes do ordenamento jurídico (estatutos, jurisprudência, costumes, dogmática geral do Direito e valores ético-jurídicos), que é invocada, explicita ou implicitamente, pelo órgão julgador, na fundamentação do precedente, como premissa maior, necessária e suficiente, para dar sustentação à norma individual e concreta veiculada no seu dispositivo. Segue-se daí que a ratio decidendi não se confunde com a fonte, nem com a fundamentação e nem com o dispositivo do julgado. Em verdade, a ratio decidendi é extraída da fundamentação por meio de um raciocínio indutivo, no qual se abstraem as particularidades da norma individual e concreta constante do dispositivo, a fim de se identificar a norma geral e abstrata que o embasa, formada por uma hipótese de incidência e uma prescrição jurídica próprios. Já o termo obiter dictum é reservado para as considerações marginais do órgão julgador, constantes da fundamentação, as quais não se encontram entre os elementos necessários e suficientes para a sustentação do dispositivo, por não guardarem congruência com a questão principal objeto do julgado e nem com eventuais questões prejudiciais incidentalmente apreciadas.

[2] Essa primeira norma é confirmada pela seguinte passagem da fundamentação: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante a sua nomenclatura legal (contribuinte, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc)” (RE 608.426 AgR/PR).

[3] A segunda também é corroborada pela fundamentação: “Houve oportunidade para impugnação, como indicado na decisão agravada, e a circunstância de a defesa ter sido parcial somente pode ser imputada à escolha da própria agravante, uma vez que os lapsos linguísticos cometidos pela autoridade fiscal não são aptos a caracterizar o desrespeito ao direito de impugnar integralmente a constituição do crédito tributário” (RE 608.426 AgR/PR).

[4] Vide, a título exemplificativo, a decisão monocrática do Min. Celso de Mello no MS 26.358 MC/DF, bem como o art. 60 da Lei de Processo Administrativo Fiscal (Decreto 70.235/72).

[5] Conforme salienta Patrícia Perrone Campos Mello: “O obiter dictum terá, em regra, eficácia persuasiva, na medida da força de seus fundamentos.” (O desenvolvimento judicial do direito no constitucionalismo contemporâneo. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p.126).

[6] Homenageia-se, aqui, a clássica classificação de Rubens Gomes de Sousa (Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975, pp. 91-93).

[7] No mesmo sentido, Humberto Theodoro Jr., entendendo que com o redirecionamento da execução o terceiro responsável assume a posição jurídica de executado, sendo, por isso, cabíveis os embargos de devedor, e não de terceiro (Lei de Execução Fiscal. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 83).

[8] Nesse sentido, reputamos chapadamente inconstitucional o art. 4° da Portaria PGFN n° 180/10, o qual determina que o Procurador da Fazenda Nacional proceda, de maneira unilateral, a inscrição do nome do terceiro responsável na CDA, mediante simples juntada de documentos que, a seu juízo, comprovem a referida imputação, sem franquear ao acusado qualquer oportunidade de defesa ou contraditório. Cabe recordar, ainda, que tanto o art. 204 do CTN, quanto o art. 3° da LEF declaram que apenas a Dídiva Ativa “regularmente inscrita” goza de presunção de certeza e liquidez, o que não nos parece ser o caso da inscrição efetuada unilateralmente pela autoridade fazendária, com supressão do direito ao contraditório.

[9] Hipótese clássica ensejadora de medida cautelar fiscal é a da não localização da empresa executada na sede indicada em seus registros fiscais e empresariais, o que constitui forte indício de dissolução irregular a legitimar o requerimento de medida cautelar fiscal em face dos sócios com poderes de gestão à época das irregularidades, com fundamento nos incisos II, V, VI e IX, do art. 2°, da Lei 8.397/92. A jurisprudência do STJ (EREsp 716.412/PR), no entanto, tem adotado um procedimento mais sumário, considerando que a simples comprovação, por parte Fazenda Pública, de indícios de dissolução irregular (não localização da empresa, estabelecimento desativado etc.) gera a presunção de responsabilidade e autoriza o imediato redirecionamento da execução contra o sócio-gerente, independentemente de prévia oportunidade de contraditório, o que tem contribuído para que a medida cautelar fiscal caia em desuso nessas hipóteses.

[10] Solução semelhante foi adotada em proposta de emenda ao Projeto do Novo Código de Processo Civil recentemente apresentada pelo Presidente do STF, relativamente ao artigo 77 que trata do “incidente de desconsideração da personalidade jurídica”. Confira-se o inteiro teor em <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=195875>.