A posição jurisprudencial sobre o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS

por William Roberto Crestani
por Ana Teresa Lima Rosa
Advogados da área tributária de Pinheiro Neto Advogados

 

As leis nº 10.637, de 30.12.2002 e nº 10.833, de 29.12.2003, ao instituírem a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS, permitiram o desconto de créditos nas hipóteses expressamente previstas no rol do artigo 3º (incisos I a X), inclusive em relação aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na fabricação de mercadorias destinadas à venda (artigo 3º, inciso II).

Como as referidas leis não definiram o conceito de “insumo” para fins de desconto de crédito do PIS e da COFINS, fatalmente surgiu uma forte divergência entre as autoridades fiscais (Receita Federal do Brasil) e os contribuintes sobre a referida conceituação, a qual tem sido objeto de discussão tanto nos tribunais administrativos como judiciais, e cuja solução irá definir a abrangência da sistemática de não-cumulatividade aplicável a essas contribuições e, por consequência, esclarecer quais despesas podem ser objeto de creditamento.

Nesse sentido, visando orientar o contribuinte quanto à correta interpretação das normas que regulam o aproveitamento de tais créditos, a Receita Federal, tendo como franca inspiração a sistemática da não-cumulatividade aplicável ao IPI e ao ICMS, restringiu o conceito de insumo, limitando-o apenas aos bens ou serviços que fossem diretamente aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou na prestação do serviço cuja venda geraria a receita tributada pelo PIS/COFINS.

Valendo-se dessa concepção, o órgão passou a restringir as possibilidades de desconto de créditos de PIS/COFINS. É dentro desse espírito de limitação, por exemplo, que foi publicada a Solução de Divergência COSIT nº 26/2008, na qual restou consignada a impossibilidade de tomada de crédito sobre os custos com frete no transporte de produtos entre unidades do mesmo contribuinte.

Nessa linha de raciocínio, seria permitido apenas o aproveitamento de créditos relativos aos insumos que são consumidos diretamente no processo produtivo ou que integrem o produto final na condição de elemento indispensável para sua composição. A Receita Federal vem reiterando essa interpretação por meio de diversas soluções de consulta[1].

Não obstante a interpretação que a Receita Federal tem dado ao assunto, existem argumentos respaldados na doutrina e jurisprudência no sentido de ser possível o desconto de créditos de PIS/COFINS sobre aquelas despesas tributadas na etapa anterior que sejam necessárias à atividade fim da empresa ou para a realização das operações que gerarão a receita tributável.

De acordo com essa posição, mais favorável aos contribuintes, é imprescindível que o conceito de insumo seja interpretado tendo por base o princípio da não-cumulatividade, cujo espírito é justamente o de tornar viável a desoneração da cadeia produtiva, evitando o “efeito cascata” da tributação.

Desse modo, levando em consideração que a base de cálculo do PIS e da COFINS é a receita, i.e., o valor do faturamento, defende-se a utilização como critério para a definição do que é insumo a inerência entre a despesa incorrida (anteriormente tributada na cadeia) e a geração da receita tributável.

Assim, por exemplo, se para o desempenho da sua atividade a empresa precisa transportar mercadorias entre os seus diversos estabelecimentos, sejam eles fabricantes ou distribuidores, de forma a garantir a produção e oferta aos clientes, é razoável crer que o custo com tal transporte representa um insumo necessário para a geração de sua receita, e, consequentemente, pode ser descontado crédito de PIS e COFINS sobre tal valor. Raciocínio semelhante poderia ser utilizado também, a título exemplificativo, para as despesas com propaganda e marketing, especialmente em um mercado tão competitivo como o atual,

Nessa linha, o conceito de insumo está mais próximo daquilo que possa ser classificado contabilmente como “custo de produção” ou “custo de aquisição” (no caso de aquisições de bens para revenda), nos termos da legislação aplicável ao IRPJ e à CSLL (artigos 289 e 290 do RIR/99[2]), alcançando também as despesas operacionais dadas como necessárias (artigo 299 do RIR/99) e indispensáveis para a consecução da atividade-fim da sociedade.

Diante dessa divergência de entendimentos, cumpre verificar como tem se posicionado os tribunais administrativos e judiciais acerca do tema.

No âmbito administrativo, o tema já foi analisado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda que, no julgamento do Acórdão 9303-01.035, reconheceu a necessidade de aplicação de um conceito amplo de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS. Nesse caso, foi estabelecido o entendimento de que o alcance dado ao termo “insumo” pela legislação do IPI não seria o mesmo que foi dado pela legislação do PIS/COFINS.

Vale notar que esse entendimento tem sido aplicado pelas câmaras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (“CARF”), como pode ser observado pelo recente julgamento do Acórdão 3202-00.0226, em que foi admitida a aplicação do conceito de despesa do artigo 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade ou normalidade da despesa) para fins de apuração do crédito do PIS e da COFINS.

Diante desses precedentes mais recentes, é possível concluir que na esfera administrativa os julgadores têm se posicionado cada vez mais a favor de uma conceituação mais ampla do termo “insumo”, contrariando dessa forma a posição externada pela Receita Federal nas suas soluções de consulta e divergência.

Na esfera judicial, por sua vez, já existem algumas decisões tratando do assunto. A esse respeito, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no julgamento da Ação Ordinária n° 2008.71.00.029040-6,adotou o entendimento na linha dos precedentes administrativos expostos acima, reconhecendo que a concepção de insumo utilizada pela legislação do IPI, a qual é inerente ao processo industrial, não se coaduna com o PIS e a COFINS, cuja base de cálculo está ligada com a receita produzida pelo contribuinte e, justamente por isso, não pode ter o seu crédito restrito apenas às matérias-primas utilizadas no processo de industrialização do produto que será comercializado.

Vale notar que o Superior Tribunal de Justiça também já analisou o tema. No julgamento do RESP nº 1.147.902-RS foi admitida a possibilidade de creditamento na apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS das despesas com frete. Nesse caso a Corte Superior reconheceu que a atividade de frete estaria vinculada ao desempenho da atividade empresarial, o que ensejaria o direito ao creditamento.

Por fim, cumpre mencionar que o tema poderá ser objeto de debate perante o Supremo Tribunal Federal em breve, tendo em vista o reconhecimento da repercussão geral do RE nº 607109/PR. Por meio desse recurso está sendo discutida a possibilidade de desconto de crédito do PIS/COFINS em relação às aquisições de desperdícios, resíduos ou aparas de plástico e outros materiais recicláveis, a qual tinha por base o artigo 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 (insumo) e que foi vedada pelo artigo 47 da Lei nº 11.196/2005. A discussão abrange o próprio sistema de não-cumulatividade do PIS/COFINS e a constitucionalidade da vedação ao crédito dentro dessa sistemática.

Assim, é possível concluir que, muito embora a Receita Federal possua um entendimento restritivo quanto ao conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, os tribunais administrativos e judiciais têm acenado com um posicionamento mais benéfico ao contribuinte, reconhecendo o direito ao crédito de referidas contribuições sociais em situações mais amplas, relacionadas com a atividade operacional da empresa, assemelhando-se o conceito de insumo ao de despesa definido pelo artigo 299 do RIR/99.

Desse modo, embora a questão ainda não tenha sido pacificada pela jurisprudência, seja ela administrativa ou judicial, deve o contribuinte ficar atento às possibilidades de desconto de crédito de PIS e COFINS que a sua respectiva atividade pode propiciar, devendo questionar eventuais restrições que a Receita Federal possa adotar para o seu caso e que não condizem com o princípio da não-cumulatividade e o com posicionamento mais flexível que tem sido adotado pelos julgadores administrativos e judiciais.



[1] A título exemplificativo: (i) Solução de Divergência nº 10/11, proferida pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, publicada em 28.4.2011; (ii) Solução de Divergência nº 14/11, proferida pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, publicada em 28.4.2011.

[2]     Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13 e 14.